Arbeitnehmer (LSt) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Der Begriff des Arbeitnehmers ist im nationalen Recht konstituierend für die Einkunftsart "nichtselbstständige Arbeit" nach § 19 EStG. Im Recht der DBA wird der Begriff des Arbeitnehmers nicht ausdrücklich verwendet; vielmehr spricht Art. 15 OECD-MA von der "Person, die Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit bezieht". Ein sachlicher Unterschied ist damit aber nicht verbunden.

Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit sind in Art. 15 OECD-MA geregelt. Allerdings werden damit nicht alle Fälle der Arbeitnehmerbesteuerung erfasst. Einkünfte von Arbeitnehmern werden auch in Art. 18 OECD-MA (Ruhegehälter) und Art. 19 OECD-MA (Vergütungen aus öffentlichen Kassen) geregelt.

Das LSt-Verfahren ist in DBA nicht geregelt. Hierauf finden daher auch bei grenzüberschreitenden Arbeitsverhältnissen die jeweiligen nationalen Vorschriften Anwendung. Auch die Auslegung der für das LSt-Abzugsverfahren maßgebenden Begriffe, wie "inländischer Arbeitgeber" oder "inländische Betriebsstätte" erfolgt nach nationalem Recht, nicht nach DBA-Recht, für den Begriff der Betriebsstätte also nach § 12 AO, nicht nach Art. 5 OECD-MA. Zu Einkünften des Arbeitnehmers vgl. "Nichtselbstständige Arbeit".

2 Inhalt

Das LSt-Verfahren unterscheidet nicht mehr grundsätzlich zwischen unbeschränkter und beschr. Steuerpflicht. Für beide Fälle der Steuerpflicht gilt das ELStAM-Verfahren (Elektronische LSt-Abzugsmerkmale). Der wesentliche Unterschied besteht darin, dass für beschr. stpfl. Arbeitnehmer nur die LSt-Klasse I als elektronisches LSt-Abzugsmerkmal festgestellt werden kann (§ 38b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG), und dass die Bildung von Freibeträgen als LSt-Abzugsmerkmale nach § 39a Abs. 1 EStG nur bei unbeschränkt stpfl. Arbeitnehmern möglich ist.

Die LSt-Abzugsmerkmale werden automatisch nach § 39e Abs. 1 EStG vom BZSt oder auf Antrag nach § 39 Abs. 1 S. 2 EStG durch das FA gebildet. Zuständig ist für im Inland ansässige Arbeitnehmer (unbeschränkte Steuerpflicht) das Wohnsitz-FA nach § 19 AO, für nicht im Inland ansässige Arbeitnehmer (beschr. Steuerpflicht) das Betriebsstätten-FA des Arbeitgebers nach § 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG; vgl. § 39 Abs. 2 S. 1 EStG. Für im Ausland ansässige Arbeitnehmer, die nach § 1 Abs. 2 EStG erweitert oder nach § 1 Abs. 3 EStG fiktiv unbeschränkt stpfl. sind, ist ebenfalls das Betriebsstätten-FA des Arbeitgebers zuständig. Die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale werden bei dem BZSt gespeichert und können von dem Arbeitgeber für Zwecke der Durchführung des LSt-Abzugs elektronisch abgerufen werden.

Ist ein im Inland ansässiger Arbeitnehmer im Ausland tätig, und ist der Arbeitslohn nach dem einschlägigen DBA freigestellt, ist diese Steuerfreistellung nach § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG auf Antrag des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers als elektronisches LSt-Abzugsmerkmal festzustellen. Zuständig ist das Wohnsitz-FA des Arbeitnehmers (§ 39 Abs. 2 S. 1 EStG).

Der umgekehrte Fall, dass der im Ausland ansässige, aber im Inland tätige Arbeitnehmer im Inland nicht der LSt unterliegt, weil er sich weniger als 183 Tage im Inland aufhält, wird regelmäßig nicht vorkommen, da dann ein inländischer Arbeitgeber bestehen wird, was nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA zur inländischen Steuerpflicht führt.

3 Praxisfragen

Hat ein beschr. stpfl. Arbeitnehmer keine Identifikationsnummer erhalten, z. B. weil er nur kurzfristig im Inland tätig ist, sowie in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2, 3 EStG, können die LSt-Abzugsmerkmale nicht automatisch gebildet werden. In diesen Fällen, kann dem Arbeitnehmer auf Antrag für Zwecke des LSt-Abzugs vom Betriebsstätten-FA des Arbeitgebers eine Bescheinigung über die LSt-Abzugsmerkmale erteilt werden, die dem LSt-Abzug zugrunde zu legen ist, § 39 Abs. 3 EStG. Die Bescheinigung nur der LSt-Klasse kann auch der Arbeitgeber im Namen des Arbeitnehmers beantragen. Sind LSt-Abzugsmerkmale nicht automatisch gebildet und ist auch keine Bescheinigung nach § 39 Abs. 3 EStG beantragt worden, ist die LSt nach § 39c EStG Abs. 2 EStG nach LSt-Klasse VI zu ermitteln und einzubehalten. Legt der Arbeitnehmer jedoch binnen 6 Wochen nach Eintritt in das Dienstverhältnis bzw. nach Beginn des Kj. die Bescheinigung nach § 39 Abs. 3 EStG vor, kann der Arbeitgeber die LSt rückwirkend neu berechnen und die zu viel einbehaltene LSt erstatten. Dieses Verfahren ist m. E. entsprechend anzuwenden, wenn der beschr. stpfl. Arbeitnehmer die Bescheinigung binnen 6 Wochen nach Aufnahme der Tätigkeit im Inland vorlegt.

4 Beratungshinweise

Das LSt-Abzugsverfahren für grenzüberschreitende Tätigkeit der Arbeitnehmer hat sich trotz der Einführung der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale, des Wegfalls der LSt-Karte und der Beseitigung der Sondervorschriften für beschr. stpfl. Arbeitnehmer in § 39d EStG nicht wesentlich geändert. Im ELStAM-System tritt an die Stelle der Freistellungsbescheinigung die Feststellung des LSt-Abzugsmerkmals nach § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG. Für beschr. stpfl. Arbeitnehmer bleibt es bei dem Bescheinigungsverfahren.

Für einen nach DBA im Inland steuerfreien...