Aufhebung der Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen

Kommentar

Sowohl zur Zentralisierung von ausgesuchtem Wissen im Bereich der Forschung und Entwicklung als auch zur Rationalisierung – Vermeidung von Mehrfacharbeiten-/stellen – im Bereich der technischen und kaufmännischen Dienstleistungen ist es bei grenzüberschreitend tätigen Unternehmenszusammenschlüssen, Konzernen oder allgemein verbundenen Unternehmen üblich und auch steuerrechtlich erforderlich, erbrachte Leistungen entweder durch Kostenumlagen im Bereich von Einzelabrechnungen oder im Rahmen eines so genannten Pool Konzepts auf die beteiligten Unternehmen umzulegen. Dies ist ein weiter Praxisbereich der Verrechnungspreisfestlegung und -prüfung.

Infolge des BEPS Berichts der OECD und G20 und der Umsetzung durch das BMF-Schreiben vom 5.7.2018 kann ab 1.1.2019 (mit einer Übergangsregelung) für die Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen das sog. Pool-Konzept nicht mehr angewandt werden.

1. Bisherige Verwaltungspraxis

1.1 Zweistufige steuerliche Prüfung

Vor allem Kostenverrechnungen durch sog. shared-service-center sind häufig Gegenstand von Prüfungen der Fisci der beteiligten Länder geworden. Die Finanzverwaltung zumindest der OECD-Staaten hatte hierbei in der Vergangenheit ein faktisches Wahlrecht für die Varianten der Einzelabrechnung oder der Poolumlage akzeptiert, obwohl diese sich wesentlich hinsichtlich der Frage einer Gewinnkomponente unterscheiden:

Auszuhandeln bzw. zu prüfen sind regelmäßig "Cost Sharing Arrangements" (CCAs), bei denen sich mehrere Unternehmen grenzüberschreitend zu einer zweckorientierten Innengesellschaft zusammenschließen, z. B. zur gemeinsamen Entwicklung ("Development CCA") oder dem Bezug von Leistungen ("Service CCA").

Nach dem bisherigen Konzept sind diese Fälle insbesondere abzugrenzen von Dienstleistungsverträgen wie Konzerndienstleistungsverträgen, bei denen Kosten + pauschale Gewinnzuschläge nach einem Schlüssel auf die Empfänger verteilt (umgelegt) werden.

Allen Fallkonstellationen gemeinsam ist die zweistufige steuerliche Prüfung:

• Kann das in Rechnung gestellte Entgelt dem Grunde nach abgezogen werden (oder ist es als Gesellschafteraufwand zu qualifizieren)?

  S. hierzu im Einzelnen Internationales Steuerrecht: Dienstleistungen zwischen verbundenen Unternehmen.

• Welche Kosten und – bei der Einzelabrechnung – Gewinnkomponenten sind (im Outbound-Fall) bzw. dürfen (im Inbound-Fall) weiterberechnet werden?

1.2. Poolkonzept der Verwaltungsgrundsätze 1999 (VWG)

Der Begriff der Kostenumlagen wird in der Praxis häufig undifferenziert gehandhabt. Grundsätzlich sind nach den VWG voneinander abzugrenzen:

• Poolvereinbarungen (mit der steuerlichen Folge: kein Gewinnaufschlag, s. Tz. 2.2 der VWG);
• mit Gewinnaufschlag zu verrechnende konzerninterne Serviceleistungen (Dienstleistungen im Konzern);
• ebenfalls mit Gewinnaufschlag zu berechnende Leistungen von Mitgliedern von Arbeitsgemeinschaften.

Die Finanzverwaltung geht in den VWG grundsätzlich vom Idealtypus entweder des "Kosten-Pools"“ oder des "Leistungs-Pools" aus. Die Beteiligten sind jeweils leistungserstellend und leistungsempfangend tätig. Demzufolge definiert auch Rn 8.3. der OECD-GL 2010 Umlagen als ein System, das geschäftlich tätige Gesellschaften miteinander vereinbart haben, um die Kosten und die Risiken für die Entwicklung, Produktion oder Beschaffung von WG, Dienstleistungen oder Rechten aufzuteilen sowie um Art und Umfang des Anteils einer jeden teilnehmenden Partei zu bestimmen. Es liegt also eine Art Innengesellschaft zur Bündelung von Ressourcen zur Teilung von Kosten und Risiken vor. Es handelt sich auch nach internationaler Sicht um eine vertragliche Vereinbarung und nicht zwangsläufig um eine selbstständige Person oder eine Betriebsstätte der Beteiligten.

In der Praxis ist der Idealtypus kaum mehr gegeben, vielmehr ist es üblich geworden, dass im Rahmen der konzerninternen Arbeitsteilung Teilaufgaben jeweils immer einer Gesellschaft zugewiesen werden, und somit jeweils ein Poolpartner Leistungen an die anderen Partner erbringt. Auch Tz. 1.4 der VWG Umlagen sieht demzufolge vor, dass die Leistungen von einem, von mehreren oder von allen Poolpartnern gemeinsam erbracht werden.

Wegen der Differenzierung – mit oder ohne Gewinnkomponente – ist es für die praktische Anwendung wichtig, vorab die Abgrenzung von Umlagen zu Konzerndienstleistungen vorzunehmen. Hierbei sind vorrangig die Kriterien heranzuziehen, die für die zivilrechtliche Unterscheidung von stiller Gesellschaft und Austauschverhältnis Anwendung finden: Der Gesellschaftsvertrag unterscheidet sich vor allem dadurch vom Austauschvertrag, dass bei diesem die Gesellschafter einen gemeinsamen Zweck durch einseitige Beiträge fördern. Die Bezeichnung des Vertrags ist dagegen unerheblich.

Danach muss vor allem der gemeinsam verfolgte Zweck und der Charakter der Umlagen als Beiträge klar und eindeutig aus dem Poolvertrag hervorgehen. Am einseitigen Charakter des Beitrags fehlt es beispielsweise, wenn eine Einzelabrechnung auf St...