Ausgewählte Praxisfragen zu Pensionszusagen an Gesellsch ... / c) Möglichkeiten der Vermeidung der Rechtsfolgen einer vGA

Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 23.10.2013^[12] Möglichkeiten aufgezeigt, um die Rechtsfolgen einer vGA nicht eintreten zu lassen, nämlich:

• das weitere Fortbestehen der entgeltlichen Tätigkeit als GF und das Hinausschieben des Versorgungsfalls bei angemessener Erhöhung der Pensionsansprüche;
• die unentgeltliche GF-Tätigkeit;
• im Falle einer weiteren entgeltlichen Tätigkeit trotz Bezugs der Pensionszahlungen: die entgeltliche Beratertätigkeit für bestimmte Aufgabenbereiche.

[12] Vgl. BFH v. 23.10.2013 – I R 60/12, BStBl. II 2015, 413 = GmbHR 2014, 495 = GmbH-StB 2014, 128 (Görden).

aa) Weitere GF-Tätigkeit und Hinausschieben des Versorgungsfalls

Eine Möglichkeit, die Rechtsfolgen einer vGA zu vermeiden, ist, dass der Gesellschafter-GF unter Fortzahlung seiner Vergütung für die GmbH tätig ist und der Eintritt des Versorgungsfalls bis zur Einstellung der GF-Tätigkeit hinausgeschoben wird.

Vorgehensweise vom BFH ausdrücklich zugelassen: Der BFH hat diese Vorgehensweise in seiner Entscheidung vom 23.10.2013^[13] ausdrücklich zugelassen. Damit ist er den in der Beratungspraxis bestehenden Bedenken entgegengetreten, wonach diese Vorgehensweise beim beherrschenden Gesellschafter-GF gegen das Durchführungsgebot verstößt und der Pensionszusage insgesamt die Anerkennung zu versagen ist.

Zulässigkeit einer späteren Erhöhung des Pensionsanspruchs: Wegen der Nichtzahlung der Pension infolge der freiwilligen Weiterbeschäftigung ist m.E. auch die spätere Erhöhung des Pensionsanspruchs zulässig. Hier dürfte ein Zuschlag von 0,3 bis 0,5 % pro Monat zulässig sein.^[14]

Muss die Erhöhung von vornherein in der Pensionszusage enthalten sein? Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob eine solche Erhöhung der späteren Pensionszahlungen bereits von vornherein in der Pensionszusage enthalten sein muss. M.E. ist das nicht der Fall; sie muss jedoch spätestens im Zeitpunkt des Nichtausscheidens aus dem Dienstverhältnis zwischen dem Gesellschafter-GF und "seiner" GmbH vereinbart werden.

Bei der späteren Vereinbarung einer höheren Pensionsleistung zum Ausgleich eines erst später eintretenden Versorgungsfalls aufgrund der Weiterbeschäftigung des beherrschenden Gesellschafter-GF über den vereinbarten Pensionszeitpunkt hinaus sind

• sowohl der Erdienungszeitraum von 10 Jahren
• als auch die Altersgrenze von 60 Jahren

zu beachten.^[15] Nach Ansicht des FG Köln^[16] widerspricht daher eine erst im oder kurz vor dem Zeitpunkt des vereinbarten Pensionseintrittsalters getroffene Barwertausgleichsvereinbarung den Erdienungsgrundsätzen.

[13] Vgl. BFH v. 23.10.2013 – I R 60/12, BStBl. II 2015, 413 = GmbHR 2014, 495 = GmbH-StB 2014, 128 (Görden).

[14] Vgl. Pradl, GStB 2013, 435.

[15] Vgl. Fuhrmann, KÖSDI 2022, 22860.

[16] Vgl. FG Köln v. 6.4.2017 – 10 K 2310/15, EFG 2017, 153 (rkr.).

bb) Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft und unentgeltliche Tätigkeit

In diesem Fall ist es denkbar, dass der Gesellschafter-GF nach Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze aus dem (schuldrechtlichen) Anstellungsverhältnis ausscheidet. Damit sind die Voraussetzungen für den Eintritt des Versorgungsfalls erfüllt und die Pensionszahlungen an den Gesellschafter-GF können erfolgen.

Beraterhinweis In diesen Fällen ist es m.E. zulässig, dass der Gesellschafter-GF weiterhin organschaftlich als GF bestellt bleibt.

cc) Beratervertrag neben der Pension

Wenn die Rechtsfolgen einer vGA vermieden werden sollen, der Gesellschafter-GF aber nicht auf eine entgeltliche Tätigkeit neben den laufenden Pensionszahlungen verzichten will, bleibt als Ausweichgestaltung nur der Abschluss eines Beratervertrags als freier Mitarbeiter. In diesem Fall können die Pensionszahlungen wie vereinbart erfolgen, ohne dass eine Anrechnung der Vergütung auf die Pensionszahlungen vorgenommen werden muss.

Voraussetzung für die Anerkennung des freien Mitarbeitervertrags ist, dass

• dieser "nach Art und Umfang nicht der eines GF" entspricht^[17] und
• dass der Gesellschafter nicht mehr als GF der GmbH bestellt ist.

Beachten Sie: Der Beratervertrag muss einem Fremdvergleich standhalten.^[18]

GmbH-Anteile notwendiges Betriebsvermögen des Beraters? Bleibt der (ehemalige) GF – wie in der Praxis häufig der Fall – weiterhin Gesellschafter der GmbH, stellt sich die Frage, ob seine GmbH-Anteile nunmehr ertragsteuerlich notwendiges Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens (Beratertätigkeit) werden. Hieraus ergeben sich Folgeprobleme bei

• der Beendigung der Beratungstätigkeit und
• der damit verbundenen Betriebsaufgabe.

Beraterhinweis In diesem Fall müssten die stillen Reserven der zum Betriebsvermögen gehörenden GmbH-Anteile aufgedeckt und versteuert werden – unabhängig davon, dass die Anteile auch im Privatvermögen der Steuerverstrickung nach § 17 EStG unterliegen. Ferner wäre ertragsteuerlich eine erfolgsneutrale Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ins Privatvermögen nicht mehr möglich.^[19]

[17] Vgl. Gosch, BFH/PR 2008, 312.

[18] Vgl. BFH v. 12.9.2018 – I R 77/16, GmbHR 2019, 368 = GmbH-StB 2019, 123 (Krämer).

[19] Vgl. Fuhrmann, KÖSDI 2022, 22860.

dd) Zwischenfazit

Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass die Rechtslage im Zusammenhang mit der Weiterbeschäftigung trotz Erreichens des Pensionsalters als gefest...