Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen beteiligungs ... / 3. Anforderungen an erforderliche Neuregelung

Grds. Aufdeckung stiller Reserven? Zwar könnte der Gesetzgeber im Rahmen einer Neuregelung nun auch im Wege einer prinzipiellen Neukonzeption der steuerrechtlichen Behandlung des Transfers von WG eine grds. Aufdeckung stiller Reserven regeln. Angesichts der immensen Bedeutung der Buchwertfortführung bei Umstrukturierungsmaßnahmen erscheint dies allerdings politisch nicht umsetzbar.

Verfassungsrechtlich ausgeschlossen ist dies allerdings nicht: Wie in weiteren Entscheidungen des BVerfG aus jüngerer Zeit hat das BVerfG auch im Besprechungsurteil die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers bei der Ausgestaltung steuerrechtlicher Regelungen betont.^[25] Der Gesetzgeber darf ihm missliebige Konstellationen als missbräuchlich einstufen. Dabei muss er den Missbrauchstatbestand nur realitätsgerecht typisieren und sachgerecht ausgestalten.^[26]

Mögliche Ausweichgestaltungen können Begünstigungsausschluss nicht abmildern: Konkretisierungen enthält die Besprechungsentscheidung auch hinsichtlich der Frage, ob mögliche Ausweichgestaltungen den Begünstigungsausschluss abmildern können. Das ist nicht der Fall. Das BVerfG hat insoweit ausdrücklich festgehalten, dass eine verfassungsrechtlich erhebliche Ungleichbehandlung nicht deshalb ausgeschlossen ist, weil die Aufdeckung stiller Reserven durch entsprechende vertragliche Gestaltungen vermieden werden kann. Ausweichoptionen können nur dann das Gewicht der Ungleichbelastung mindern, wenn das Verhalten

• zweifelsfrei legal ist,
• keinen unzumutbaren Aufwand bedeutet und
• kein nennenswertes finanzielles oder rechtliches Risiko mit sich bringt.^[27]

Eine solche Ausweichoption ist im Zusammenhang mit der hier relevanten Übertragung von WG auf beteiligungsidentische Schwester-PersG nicht möglich.^[28]

Dies gilt vor allem für eine Kettenübertragung, bei der ein WG durch § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG privilegierte Transfers auf eine beteiligungsidentische Schwester-PersG übertragen wird (aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen derselben PersG und nachfolgend aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der anderen Schwester). Allerdings birgt diese Gestaltung nennenswerte finanzielle und rechtliche Risiken:

• So fallen hierbei mehrfache Transferkosten an.
• Außerdem könnte eine Kettenübertragung als Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO eingestuft werden.^[29]

Nach neuerer Auffassung des BMF ist bei solchen Kettenübertragungen zwar nicht länger zu prüfen, ob einer Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG die Gesamtplanrechtsprechung entgegensteht.^[30] Es soll jedoch offenbar weiterhin geprüft werden, ob die Buchwertfortführung anderen missbräuchlichen Gestaltungen i.S.d. § 42 AO unterfällt. Beachten Sie: Auch wegen der neueren Auffassung des BMF verbleibt daher ein rechtliches Risiko. Ein weiteres rechtliches Risiko birgt die Kettenübertragung deshalb, weil die einzelnen Übertragungen einer Insolvenz- bzw. Gläubigeranfechtung ausgesetzt sein können.

§ 6b EStG keine gleichwertige Alternative zur Buchwertübertragung: Keine gleichwertige Alternative zur Buchwertübertragung bietet die Möglichkeit einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG. Diese ermöglicht zwar das Vermeiden der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen durch Bildung einer (zunächst) steuermindernden Rücklage. Sie gilt aber nur bei bestimmten Anlagegütern (s. § 6b Abs. 1 S. 1, 2 EStG) und wenn der Gewinn grds. innerhalb von vier Jahren reinvestiert wird (§ 6b Abs. 3 EStG).

Haltung des BVerfG wirkt zugunsten des Steuerbürgers: Die restriktive Haltung des BVerfG zur Abmilderung eines Begünstigungsausschlusses durch Ausweichgestaltungen wirkt zugunsten des Steuerbürgers. Es zeigt sich, dass kostenträchtige und ggf. rechtsunsichere Ausweichgestaltungen nicht zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen im Steuerrecht herangezogen werden können.

[25] BVerfG v. 28.11.2023 – 2 BvL 8/13 Rz. 180, GmbHR 2024, 429.

[26] BVerfG v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, GmbH-StB 2017, 202 (Weiss) = BVerfGE 145, 106 (153 Rz. 127, 161 Rz. 143) m.w.N.

[27] BVerfG v. 15.1.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 (51 ff.); BVerfG v.17.11.2009 – 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1 (33).

[28] BVerfG v. 28.11.2023 – 2 BvL 8/13 Rz. 161–163, GmbHR 2024, 429.

[29] BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, EStB 2012, 17 (Krämer) = GmbH-StB 2012, 46 (Krämer) = BStBl. I 2011, 1279 Rz. 19.

[30] BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003 – DOK 2019/0964762, EStB 2020, 16 (Gehm) = GmbH-StB 2020, 105 (Schimmele) = BStBl. I 2019, 1291 Rz. 40.