Ausschüttungen von Aktien aus der Perspektive der Anteil ... / b) Folgen bei den Gesellschaftern

Verrechnung mit AK: Die Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG sind beim Gesellschafter (im Betriebsvermögen [BV] und Privatvermögen [PV]) grundsätzlich nicht steuerbar, sondern sind mit den Anschaffungskosten (AK) der Anteile zu verrechnen.^[35] Die Kapitalgesellschaft ist gem. § 27 Abs. 3 KStG verpflichtet, eine Bescheinigung über die Verwendung des Einlagekontos auszustellen.^[36]

Übersteigt die Einlagenrückgewähr die AK der Beteiligung, begründet dies i.R.d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG keine Veräußerung.^[37] Anders ist dies in Fällen von § 17 Abs. 4 S. 1 EStG.^[38]

Leistungen aus dem Einlagekonto an mehrere Anteilseigner sind ihnen entsprechend ihrem Anteil an der Ausschüttung zuzurechnen.

Finanziert sich eine Ausschüttung

• teilweise aus dem sog. neutralen Vermögen und
• teilweise aus dem Einlagekonto,

ist es nicht möglich, dem einen Anteilseigner den Finanzierungsanteil aus dem neutralen Vermögen zuzuweisen und einem anderen Anteilseigener den Finanzierungsanteil aus dem Einlagekonto.^[39]

[35] Vgl. BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, BStBl. II 2013, 484 = GmbH-StB 2013, 140 (Schwetlik); Levedag in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 20 Rz. 65 und 67.

[36] Vgl. Brühl, GmbHR 2018, 1327.

[37] Vgl. BMF v. 18.1.2016 – IV C 1 - S 2252/08/10004:017, BStBl. I 2016, 85 Tz. 92; Strobl-Haarmann in Drinhausen/Ecktsein, BeckHdb/AG, 3. Aufl. 2018, § 4 Rz. 146.

[38] Vgl. Levedag in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 17 Rz. 234; Strahl/Winkler in Korn, EStG, § 17 Rz. 304 (Okt. 2021).

[39] Vgl. Streck/Binnewies in Streck, KStG, 10. Aufl. 2021, "Einlagekonto" Rz. 5.

aa) Anteilseigner ist Körperschaft

Soweit der Anteilseigner eine Körperschaft ist, mindert die Einlagerückzahlung zunächst den Buchwert der Beteiligung.^[40]

Die Finanzverwaltung behandelt den übersteigenden Betrag – entgegen dem eindeutigen Wortlaut – nach § 8b Abs. 2 KStG als steuerfrei.^[41] M.E. kann die Rechtsfolge des § 8b Abs. 2 KStG allenfalls analog angewendet werden. Eine planwidrige Regelungslücke lässt sich zumindest damit begründen, dass ansonsten Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto anders behandelt würden als Rückzahlungen vom Nennkapital.^[42] Die Rechtsprechung hat die Anwendbarkeit von § 8b Abs. 2 KStG bislang offengelassen.^[43]

Gewerbesteuerliche Aspekte: Unter Zugrundelegung der Ansicht der Finanzverwaltung wirkt sich der nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie Betrag gem. § 7 S. 1 GewStG unmittelbar auf die Gewerbesteuer aus. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung erfolgt – anders als bei Dividenden – nicht.^[44]

[40] Vgl. BFH v. 19.5.2010 – I R 51/09, BStBl. II 2014, 937 = GmbH-StB 2010, 283 (Trossen).

[41] Vgl. BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 2750 a – 7/03, BStBl. I 2003, 292; Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8b KStG Rz. 115 (Dez. 2021); Sievert in Prinz/Winkeljohann, Beck‘sches Handbuch der GmbH, 6. Aufl. 2021, § 11 Rz. 45; Ott, DStR 2014, 673; a.A. z.B. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8b Rz. 107.

[42] Vgl. Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8b KStG Rz. 115 (Dez. 2021); Intemann, NWB 2010, 2295.

[43] Vgl. BFH v. 28.10.2009 – I R 116/08, BStBl. II 2011, 898 = GmbH-StB 2010, 62 (Schwetlik).

[44] Vgl. Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8b KStG Rz. 248 (Dez. 2021).

bb) Anteilseigner ist natürliche Person, Anteile im BV

Ist der Anteilseigner eine natürliche Person und hält er die Beteiligung im BV, führt die Einlagenrückgewähr zu einer Verringerung des Buchwertes der Beteiligung. Übersteigen die zurückgewährten Einlagen die Höhe der AK der Beteiligung, so kommt es grundsätzlich zu einem steuerpflichtigen Ertrag.^[45]

Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens? Da § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG nicht nur eine BV-Mehrung, sondern BV-Mehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen voraussetzt, stellt sich die Frage nach der Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens. Beachten Sie: Da entsprechende Gewinne – bei im PV gehaltenen Anteilen – dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, ist es m.E. zwingend, § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG entsprechend anzuwenden.^[46]

Gewerbesteuerliche Aspekte: Konsequenterweise unterliegen die steuerfreien Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG auch nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG.^[47] Der Wortlaut von § 8 Nr. 5 GewStG erfasst nur die laufenden Beteiligungserträge.^[48]

[45] Vgl. BFH v. 20.4.1999 – VIII R 38/96, BStBl. II 1999, 647 = GmbH-StB 1999, 186 (Kahlen).

[46] Vgl. Sievert in Prinz/Winkeljohann, Beck'sches Handbuch der GmbH, 6. Aufl. 2021, § 11 Rz. 45; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 27 Rz. 17; Ott, DStR 2014, 673.

[47] Vgl. Hofmeister in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 GewStG Rz. 570 (Okt. 2021).

[48] Vgl. Bergmann in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl. 2022, § 8 Nr. 5 Rz. 19.

cc) Mehr als 1 % der Anteile am Unternehmen, Beteiligung im PV

Gemäß § 17 Abs. 4 S. 1 EStG ist § 17 Abs. 1-3 EStG auch bei der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto i.S.d. § 27 KStG anzuwenden.

Beraterhinweis § 17 Abs. 4 EStG stellt einen eigenständigen Veräußerungsvorgang i.S.d. § 17 EStG dar und kann ggf. ...