Außerbilanzielle Korrekturen / 1 Allgemeines zu außerbilanziellen Korrekturen

Rz. 1

Der Begriff "außerbilanzielle Korrektur" beschreibt eine Technik. Er bildet die Klammer für eine Vielzahl sehr unterschiedlicher Vorgänge. Im Gegensatz zur bilanziellen Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz (1. Stufe der Gewinnermittlung) erfolgen die außerbilanziellen Korrekturen außerhalb der doppelten Buchführung durch einfache Hinzurechnung oder Kürzung der Korrektur zum steuerbilanziellen Jahresüberschuss (2. Stufe der Gewinnermittlung). Erst der um die Hinzurechnungen und Kürzungen korrigierte steuerliche Jahresüberschuss bildet den steuerlichen Gewinn. Die steuerliche Gewinn­ermittlung erfolgt also 2-stufig. Auf der 1. Stufe ist die Handelsbilanz an die Regeln des Bilanzsteuerrechts anzupassen. Auf der 2. Stufe ist das Ergebnis der Steuerbilanz durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen zu modifizieren, um zum steuerlichen Gewinn zu gelangen.

Eine außerbilanzielle Korrektur führt zur Neutralisierung eines handelsrechtlichen Aufwands/Ertrags oder es wird eine Betriebseinnahme/Betriebsausgabe außerhalb der doppelten Buchführung erfasst, die es nach Handelsbilanzrecht nicht gibt. Da die Technik auf völlig unterschiedliche Fragen angewandt wird, ist jede Systematisierung unvollkommen.

Rz. 2

Die außerbilanziellen Korrekturen der Gewinnermittlung sind von den Maßnahmen im Rahmen der Ermittlung des Einkommens zu trennen. Es ist also zu unterscheiden, ob eine Vorschrift auf der Ebene der Gewinn­ermittlung oder Einkommensermittlung wirkt.

Die Ursachen für die außerbilanziellen Korrekturen kommen aus unterschiedlichen Bereichen. Einerseits geht es um fiskalische Aspekte oder politische Wertungen,^[1] auf der anderen Seite sind außerbilanzielle Korrekturen systembedingt.^[2]

Ein weiterer Aspekt, der eine Systematisierung erschwert, ist, dass die außerbilanziellen Korrekturen nicht nur in Hinzurechnungen und Kürzungen zu teilen sind. Es gibt Korrekturen, die komplex wirken, bei denen Kürzungen und Hinzurechnungen korrespondieren. Dieses Zusammenwirken führt teilweise

• zu einer Verteilung zwischen verschiedenen Steuersubjekten,^[3]
• zu einer Verteilung über verschiedene Perioden^[4] oder
• durch das Zusammentreffen mehrerer Korrekturnormen auf einen Lebenssachverhalt.^[5]

Die außerbilanziellen Korrekturen sind von anderen Besonderheiten der steuerlichen Gewinnermittlung, wie z. B. steuerbilanziellen Ausgleichsposten^[6] oder außerbilanziellen Merkposten^[7] zu unterscheiden.

[1] Insbesondere die nicht abziehbaren Betriebsausgaben, z. B. die Hälfte der Vergütung für den Aufsichtsrat.

[2] Wichtig ist insbesondere die Steuerbefreiung im Teileinkünfteverfahren bzw. die 95 %-Freistellung bei Kapitalgesellschaften, die Anpassung der Bilanz an das Ergebnis der Betriebsprüfung oder die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (sog. Spiegelbildmethode).

[3] Organschaft, §§ 14 ff. KStG, die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. Spiegelbildmethode, verdeckte Gewinnausschüttungen, § 8 Abs. 2 Satz 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und verdeckte Einlagen, § 8 Abs. 3 Satz 3 ff und § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG.

[4] § 4 Abs. 8 i. V. m. §§ 11a, 11b EStG oder die Anpassung offener Jahre an die Betriebsprüfungsergebnisse.

[5] Z. B. Empfang einer mit Kapitalertragsteuer (§ 12 Nr. 3 EStG/§ 10 Nr. 2 KStG) belasteten Dividende (§ 3 Nr. 40, d EStG/§ 8b Abs. 1 KStG).

[6] Vgl. Abschn. 1.4.2, z. B. Ausgleichsposten für die Mehr- und Minderabführung in der Organschaft, § 14 Abs. 4, § 27 Abs. 6 KStG, R 63 Abs. 2 KStG; aktiver Ausgleichsposten in der Steuerbilanz im Fall der Einbringung nach § 20 UmwStG nach BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Tz. 20.20; passive Ausgleichsposten für den "Badwill" ( zum Erwerb einer Personengesellschaft BFH, Urteil v. 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl 1994 II S. 745/747; BFH, Urteil v. 12.12.1996, IV R 77/93, BStBl 1998 II S. 180 f./182; BFH, Urteil v. 19.2.1998, IV R 59/96, BStBl 1999 II S. 266, und zum Erwerb einer Kapitalgesellschaft BFH, Urteil v. 26.4.2006, I R 49, 50/04, BStBl 2006 II S. 656.

[7] Vgl. Abschn. 1.4.3.

1.1 2-stufige Gewinnermittlung

Rz. 3

Die zentrale Vorschrift der Gewinnermittlung ist § 4 Abs. 1 EStG. Das Gesetz geht von einer 2-stufigen Gewinnermittlung aus.^[1] Auf einer 1. Stufe ist der Unterschiedsbetrag des Betriebsvermögens zu ermitteln. Hierbei sind die Regeln des Bilanzsteuerrechts einschließlich des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) und des Bewertungsvorbehaltes (§ 5 Abs. 6 EStG) zu berücksichtigen. Auf der 2. Stufe sind die außerbilanziellen Korrekturen durchzuführen. Das Gesetz nennt die Kürzung der Einlage und die Hinzurechnung der Entnahmen. Diese Aufzählung der Korrektur um Einlagen und Entnahmen ist aber "unvollständig".^[2] Es gilt, eine Reihe weiterer außerbilanzieller Hinzurechnungen und Kürzungen, die außerbilanziellen Korrekturen der Gewinnermittlung, zu beachten.

Wird der zu versteuernde Gewinn nicht aus einem Betriebsvermögensvergleich, sondern aus der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt, sind die außerbilanziellen Korrekturen als ein Annex zum ...