Bestehen mehrere Betriebe (nicht relevant für Kapitalgesellschaften), ist in Zeile 1 der jeweilige Betrieb für die Einkommensermittlung zu bezeichnen. Für alle Körperschaften erforderlich ist hingegen die Eintragung zur Dauer des Wirtschaftsjahres in Zeile 2.
Bilanzielles Ergebnis
Die Ermittlung beginnt mit dem Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag in Zeile 11, welcher aus der Steuerbilanz übernommen wird. Besteht nur eine Handelsbilanz, ist hier das Ergebnis nach einer Korrektur der Werte aus der Überleitungsrechnung i. S. d. § 60 Abs. 2 EStDV einzutragen.
Besteht eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, sind die Zeilen 13 – 15a relevant. Zunächst wird in Zeile 13 der gebuchte Gewinn oder Verlust aus einer Personengesellschaft mit dem im Ergebnis enthaltenen Betrag korrigiert. Im nächsten Schritt wird in Zeile 14 und 14a bzw. 15 der steuerlich maßgebende Betrag laut dem Feststellungsbescheid der Personengesellschaft (getrennt nach Mitunternehmerschaft bzw. vermögensverwaltende Personengesellschaft bzw. Organgesellschaften) eingetragen und bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens der Körperschaft berücksichtigt.
Außerbilanzielle Korrekturen
Im nächsten größeren Abschnitt werden die "außerbilanziellen Korrekturen" bei der Einkommensermittlung eingetragen. Dies sind insbesondere die Werte, welche früher im Vordruck KSt 1 A bzw. in der Anlage A zu erklären waren.
Nicht berücksichtigungsfähige Verluste
Hierzu gehören z. B. steuerliche Korrekturbeträge nach § 4f EStG (Zeile 27), gem. § 4k EStG wieder hinzuzurechnende Betriebsausgaben (neue Zeile 27a) oder nicht berücksichtigungsfähige Verluste nach § 15b EStG (Zeilen 29 und 30). Hierbei werden aber keine Korrekturen erfasst, die sich aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft ergeben, z. B. nach § 15a EStG. Denn derartige Korrekturbeträge sind in die Zeile 14 eingeflossen. Kann ein früher steuerlich nicht berücksichtigter Betrag im Wirtschaftsjahr abgezogen werden, erfolgt an dieser Stelle ein Eintrag mit negativem Vorzeichen. Liegen Gewinne oder Verluste aus einer typischen oder atypisch stillen Gesellschaft vor, sind dazu ggf. auch in den Zeilen 36–39 Eintragungen erforderlich.
Investitionsabzugsbetrag (IAB) für künftige Investitionen
Ein ggf. möglicher Investitionsabzugsbetrag (IAB) für künftige Investitionen i. S. d. § 7g Abs. 1 EStG kann in Zeile 42 vom Einkommen gekürzt werden. Wurde ein solcher bereits in den Vorjahren gebildet und ist die Investition in 2021 erfolgt, wird der IAB einkommenserhöhend berücksichtigt. Diese Werte sind in den Zeilen 42a–45 zu erklären, aufgegliedert nach dem jeweiligen Jahr, in welchem der IAB geltend gemacht worden ist.
Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
Eine ggf. zu erklärende vGA wird in Zeile 46 eingetragen.
Tipp der Redaktion: Vermeidung von verdeckten Gewinnausschüttungen Mit dem "vGA Navigator" können die steuerlichen Gefahren verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) bei Gehältern von GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführern in nur wenigen Schritten rechtssicher ermittelt werden. |
Steuerfreie Erträge
Die in der Gewinnermittlung als Betriebseinnahmen enthaltenen, jedoch steuerfreien Erträge sind in der Steuererklärung wieder abzuziehen. Wurde eine solche Einlage nicht erfolgswirksam gebucht, ist die Eintragung in der Zeile 49 vorzunehmen. Ist hingegen z. B. eine verdeckte Einlage eines Gesellschafters erfolgswirksam gebucht worden, wird der zu mindernde Wert erst in den Zeilen 63 bzw. 64 eingetragen.
§ 6b-Rücklagen
In Zeile 49a sind eventuelle Gewinnzuschläge einzutragen, die das Einkommen wegen nicht übertragener § 6b-Rücklagen erhöhen.
Nicht abziehbare Aufwendungen
Die folgenden Zeilen 50–62 entsprechen der früheren Anlage A und dienen dazu, alle im Jahresabschluss als Betriebsausgaben gebuchten, steuerlich aber nicht abziehbaren Aufwendungen zu erfassen. Dadurch werden diese Aufwendungen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dem Jahresüberschuss wieder hinzugerechnet.
Dazu gehört insbesondere in Zeile 51 die Körperschaftsteuer, die sich laut der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) nach Abzug von anrechenbaren Steuerabzugsbeträgen ergibt. Ferner ist hier der Solidaritätszuschlag in Zeile 52, einschließlich eines anrechenbaren Solidaritätszuschlags laut Anlage WA, Zeilen 3, 5, 7 bzw. 9, einzutragen.
Tipp: Saldierung Zu den einzelnen Steuerbeträgen ist keine Trennung in gebuchte Betriebsausgaben bzw. -einnahmen vorzunehmen; auch eine Aufteilung in Beträge des aktuellen Jahres bzw. der Vorjahre ist entbehrlich. Die Eintragung kann jeweils zusammengefasst bzw. saldiert erfolgen. |
Die Werte zur anrechenbaren Kapitalertragsteuer (ggf. auch sog. Abgeltungsteuer) bzw. Solidaritätszuschlag, die aus Kapitalerträgen der Körperschaft einbehalten worden sind, werden nicht nur in Zeile 53 eingetragen, sondern auch auf die Anlage WA in die Zeilen 2–9 übernommen. Dadurch ist eine Anrechnung auf die Körperschaftsteuerschuld gewährleistet.
Doch auch Steuerabzugsbeträge, die z. B. wegen einer fehlenden Steuerbescheinigung nicht anrechenbar sind, werden in einer Summe mit den übrigen Kapitalertragsteuern in die Zeile 53 einbezogen.
In Zeile 54 wird die Gewerbesteuer eingetragen, die seit dem Erhebungszeitraum 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar ist. Dabei sollte nochmals überprüft werden, dass hier keine im Jahr 2021 gebuchte oder bezahlte Gewerbesteuer enthalten ist, die noch Jahre bis 2007 betrifft und damit weiterhin als Betriebsausgabe abzugsfähig bleibt.
Zeile 55 wird nur selten relevant sein, da hierin Zahlungen oder Erstattungen zur bis 1996 erhobenen Vermögensteuer sowie für Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu erklären sind. Öfter wird dagegen in der Zeile 57 eine einbehaltene ausländische Personensteuer, z. B. Körperschaftsteuer, Quellensteuer oder Vermögensteuer zu erklären sein. In diesem Fall ist oftmals auch die Anlage AESt auszufüllen.
Fast in jedem Fall werden in Zeile 58 weitere nicht abziehbare Aufwendungen in den Vordruck aufzunehmen sein. Dies gilt insbesondere für Nebenleistungen zu den nicht abziehbaren Steuern, wie z. B. Säumnis- und Verspätungszuschläge. Auch Zinsen zu nicht abziehbaren Steuern, z. B. Nachzahlungszinsen nach § 233a AO oder Stundungszinsen zur Körperschaftsteuer oder zur Gewerbesteuer ab 2008, sind hier einzutragen.
Wichtig: Erstattungszinsen Zu beachten ist, dass hierbei ausnahmsweise keine Saldierung mit Erstattungszinsen möglich ist, da diese grundsätzlich als reguläre Betriebseinnahmen zu berücksichtigen und deshalb bei der steuerlichen Einkommensermittlung nicht zu korrigieren sind. Lediglich Zinsrückzahlungen i. S. d. § 233a AO, die auf einer Minderung von zuvor festgesetzten Nachzahlungszinsen beruhen, können hier gekürzt werden. |
In Zeile 61 sind insbesondere die als Betriebsausgaben gebuchten Aufwendungen für Geschenke mit einem Wert von mehr als 35 EUR sowie 30 % der geschäftlichen Bewirtungskosten einzutragen, die steuerlich den Gewinn ebenfalls nicht mindern dürfen.
Schließlich ist die Zeile 62 vorgesehen für sämtliche geleisteten Spenden und Beiträge, über deren abziehbaren Umfang erst in einem zweiten Schritt entschieden wird (Anlage Z).
Weitere außerbilanzielle Korrekturen
In Zeile 65 wird ein Gewinn im Zusammenhang mit der Steuerverstrickung bei Zuzug bereinigt.
In Zeile 68 wird das steuerliche Einkommen um eine erhaltene steuerfreie Investitionszulage bereinigt.
Kam es in 2021 nach den Regelungen des § 12 Abs. 1 KStG und § 16 Abs. 3a EStG zu einer Steuerentstrickung, ist die daraus resultierende Einkommenserhöhung, ggf. abzüglich einer Rücklage nach § 4g EStG, in Zeile 68a zu berücksichtigen.
Sachverhalte mit Auslandsbezug
In den Zeilen 76 – 81, dem Abschnitt "Sachverhalte mit Auslandsbezug" werden steuerliche Korrekturen zu den ausländischen Einkünften vorgenommen. In den Vorjahren erfolgte dies noch auf der Anlage AE. Öfters wird die Zeile 76 mit einem Abzug der nach DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte benötigt werden. Allerdings sind hier keine Erträge zu erfassen, die durch § 8b KStG steuerfrei sind. Solche Beteiligungserträge werden in der Zeile 3 der Anlage AESt eingetragen. Ebenfalls in Zeile 76 einzutragen sind die Beträge, die gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 InvStG steuerfrei sind.
Die mit steuerfreien ausländischen Einkünften in Zusammenhang stehenden inländischen Betriebsausgaben sind nach § 3c Abs. 1 EStG im Inland nicht abziehbar und werden in Zeile 77 hinzugerechnet.
Seltener wird eine Hinzurechnung nach § 10 AStG – die sog. Zugriffsbesteuerung – vorzunehmen sein; dafür ist die Zeile 78 vorgesehen. Dabei handelt es sich um Einkünfte aus dem passiven Erwerb einer Zwischengesellschaft in einem Niedrigsteuerland. Für die darauf entfallende ausländische Steuer kann nach § 12 AStG eine Anrechnung beantragt werden; sie erhöht dann aber zugleich auch den Hinzurechnungsbetrag. Dieses sog. "grossing-up" wird in Zeile 79 bzw. 80 erklärt.
Praxisrelevanter kann eine Einkommenskorrektur nach § 1 AStG sein; dafür steht die Zeile 81 zur Verfügung. Zur Berechnung bzw. Erläuterung des Berichtigungsbetrags empfiehlt sich eine separate Anlage.
Beteiligungen an anderen Körperschaften
Es folgt der Abschnitt "Beteiligungen an anderen Körperschaften die Berechnung des nach § 8b KStG steuerfrei zu stellenden Beteiligungsertrags.
Steuerfreie Veräußerung einer Beteiligung
Zunächst sind in den beiden Zeilen 83 und 84 jahresübergreifende Aufwendungen bzw. Erträge zu korrigieren, die in Zusammenhang mit einer nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Veräußerung einer Beteiligung stehen.
Steuerbefreiung der laufenden Bezüge
In den folgenden Zeilen 86 – 91 wird die Steuerbefreiung der laufenden Bezüge (Dividenden, Gewinnausschüttungen, etc.) nach § 8b Abs. 1 KStG abgehandelt.
Hierbei sind auch die Beteiligungserträge in einer gesonderten Einzelaufstellung zu erklären, welche aufgrund eines DBA steuerfrei gestellt sind. Enthalten sind damit alle Beteiligungserträge, unabhängig davon, ob diese aus dem In- oder Ausland stammen und auch unabhängig von der Höhe der Beteiligung.
Soweit die Bezüge aus unmittelbaren Beteiligungen mit mehr als 10 % stammen, wird der Wert in Zeile 86 eingetragen und damit als steuerfrei bleibender Betrag berücksichtigt.
Liegt hingegen nur Streubesitz vor (Beteiligung < 10 %), ist für nach dem 28.2.2013 zufließende Erträge keine Steuerbefreiung mehr möglich (§ 8b Abs. 4 KStG). Damit wurde eine EU-rechtswidrige Bevorzugung inländischer Gesellschaften beseitigt (EuGH Urteil vom 20.10.2011 - C-284/09). Maßgebend ist die Beteiligungshöhe zu Beginn des Wirtschaftsjahrs 2021. Daher kann im Einzelfall auch für Streubesitz noch eine Steuerbefreiung nach § 8b KStG in Betracht kommen. Im Einzelfall erforderliche Erläuterungen sind auf einer individuellen Einzelaufstellung zu machen und diese der Anlage GK beizufügen.
Unabhängig davon, ob und in welcher Höhe im Zusammenhang mit diesen steuerfreien Einnahmen Betriebsausgaben angefallen sind, erfolgt seit 2004 ein pauschaler Abzug von fiktiven nicht abziehbaren Ausgaben i. H. v. 5 % der Einnahmen; dieser Wert ermittelt sich in der Zeile 91. Durch den 5 %igen Abzug sind alle damit zusammenhängenden Aufwendungen abgegolten; die gesamten tatsächlichen Aufwendungen bleiben als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Beteiligungsverkauf
Für die Steuerbefreiung eines Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an anderen Körperschaften ist die Zeile 92 vorgesehen. Hier wird der erzielte Buchgewinn eingetragen, ebenso auch Liquidationsgewinne, Zuschreibungen oder Kapitalherabsetzungen.
Davon werden in Zeile 95 die fiktiv nicht abziehbaren Aufwendungen mit 5 % des obigen Ertrags abgezogen, sodass sich faktisch nur eine 95 %ige Steuerbefreiung ergibt.
Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung
Relevant kann auch die Zeile 98 sein. Dort erfolgt die steuerliche Korrektur für zuvor gebuchte Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung, von Veräußerungsverlusten oder anderen Minderungen des Betriebsvermögens, durch eine entsprechende Hinzurechnung dieses Betrags.
In Zeile 107 wird die Summe der gem. § 8b KStG steuerfreien Beträge gebildet. Hierbei ist die Reihenfolge zu beachten: Von den nicht abziehbaren Betriebsausgaben (5 %-Pauschale) werden die Beteiligungserträge gekürzt. Damit ergibt sich in Zeile 107 im Regelfall ein negativer Betrag, welcher die steuerpflichtigen Einkünfte mindert.
Anteile an Investmentfonds
Völlig neu sind die Zeilen 109–161. Diese Eintragungen sind für alle Körperschaften relevant, die in ihrem Betriebsvermögen auch Anteile an Investmentfonds halten. Damit die Besteuerung der Erträge daraus richtig erfolgt, ist vorab die Aufgliederung nach der Art des Fonds zu beachhten:
- Aktienfonds (Zeilen 109–114),
- Mischfonds (Zeilen 115–120),
- Immobilienfonds (Zeilen 121–127).
Auch die Steuerbescheinigungen der Banken bzw. depotführenden Institute werden diese Dreiteilung aufweisen. Hintergrund dafür ist die unterschiedliche Höhe der Steuerbefreiung je nach Art des Fonds, die ein wesentlicher Teil der grundlegend geänderten Besteuerung der Investmentfonds ab 2018 darstellt. Auch wenn die Erläuterungen zu den jeweiligen Zeilen der Vordrucke ausreichend sind, wird dennoch bei der Eintragung der Werte ein sorgfältiges Vorgehen empfohlen.
Die in den folgenden Zeilen 163 ff. vorzunehmenden Korrekturen bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft werden hier nicht angesprochen.
Zinsschranke
Die Zeilen 177–179 des Abschnitts "Zinsschranke" übernehmen die abziehbaren Zinsaufwendungen, die unter Berücksichtigung der seit 2008 zu beachtenden sog. Zinsschranke verbleiben. Die Berechnung dazu erfolgt auf dem Sondervordruck Anlage Zinsschranke; die dort ermittelten Werte werden hierher übertragen.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Damit ergeben sich in Zeile 180 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dieser Wert wird in die Anlage ZVE in die dortige Zeile 2 übertragen.
