Auch wenn hier der Aspekt der Steuergestaltung nicht im Vordergrund steht, sollten bestimmte Aspekte unbedingt beachtet werden, um unliebsame steuerliche Überraschungen bei den Vertragsparteien zu vermeiden.
Eine Grundstücksübertragung unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts führt hinsichtlich des vorbehaltenen Nutzungsrechts auch dann nicht zu einer Gegenleistung, wenn der Übernehmer dem Übergeber das Nutzungsrecht einräumt. Vielmehr liegt die Übertragung von bereits mit dem Nutzungsrecht belastetem Vermögen vor (BMF, Schreiben v. 13.1.1993, IV B3 - S 2190 - 37/92, Rz 10).
Da die Nutzungsbefugnis weiterhin beim Vorbehaltsnießbraucher verbleibt, erzielt er auch weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und ist zur weiteren Vornahme der Gebäude- AfA berechtigt, ohne dass er hierzu wirtschaftliches Eigentum erlangen müsste (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Rz 41 ff.).
Die Übertragung eines vermieteten Grundstücks gegen Nießbrauchsvorbehalt führt ertragsteuerlich somit dazu, dass sich hinsichtlich der steuerlichen Einkunftserzielung nichts ändert, d.h. diese verbleibt beim bisherigen Eigentümer und jetzigem Vorbehaltsnießbraucher. Konkret bedeutet dies, dass nur der Vorbehaltsnießbraucher als derjenige, der (weiterhin) mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig wird, auch zum Werbungskostenabzug berechtigt ist.
Kostentragung beim Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken des Privatvermögens
Da der Nießbraucher nach § 1041 BGB nur verpflichtet ist, für die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen und ihm Ausbesserungen und Erneuerungen nur insoweit obliegen, als sie zur gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören, ansonsten aber der (neue) Eigentümer zur Tragung größerer Aufwendungen verpflichtet ist, gelten beim Vorbehaltsnießbrauch dieselben Grundsätze, die auch bei der Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs zu beachten sind (s. Kap. 1).
Bei einer schenkweisen Übertragung einer vermieteten Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt sind die hierdurch ausgelöste GrESt sowie die Kosten für die Bestellung des Nießbrauchs keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Denn das die Entstehung der GrESt auslösende Moment ist in dem privaten Entschluss des Grundstückseigentümers zu sehen, das Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf einen Dritten (nahen Angehörigen) zu übertragen (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 15.11.2019, 11 K 322/18).
Besonderheiten bei Austausch einer Immobilie
Zum Vorbehaltsnießbrauch hat der BFH entschieden, dass der Austausch einer mit einem Vorbehaltsnießbrauch belasteten Immobilie mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen eine andere Immobilie in der Weise, dass dem Nießbraucher an der neuen Immobilie auf der Grundlage eines zuvor vereinbarten, rahmenbildenden Vertrags wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, sich der Vorbehaltsnießbrauch an der erworbenen Immobilie als sog. verlängerter Vorbehaltsnießbrauch fortsetzt, sofern der Nießbraucher wirtschaftlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ersatzimmobilie trägt (BFH, Urteil v. 24.5.2022, IX R 1/21).
Im Streitfall hatten die Steuerpflichtigen ein eigengenutztes Einfamilienhaus im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich unter Vorbehalt des Nießbrauchs bis zum Tod des Längstlebenden auf ihre drei volljährigen Kinder übertragen. Aufgrund eines geplanten Umzugs schlossen die Steuerpflichtigen mit ihren drei Kindern eine privatrechtliche Vereinbarung, wonach beim Verkauf der Immobilie das Nießbrauchsrecht zwar gelöscht werden, jedoch in der Weise fortbestehen sollte, dass aus dem Verkaufserlös eine oder mehrere andere Immobilien auf den Namen der Kinder erworben werden, an denen wiederum ein Nießbrauchsrecht zugunsten der Eltern bestellt wird. Bis dahin steht den Eltern das Nießbrauchsrecht an dem Erlös aus dem Verkauf der Immobilie zu. Den Verkaufserlös stellten die Eltern ihren Kindern zum Erwerb einer oder mehrerer anderer Immobilien zur Verfügung, an denen den Eltern dann wiederum das Nießbrauchsrecht zu bestellen ist.
Der durch den Verkauf an fremde Dritte erzielte Verkaufserlös betrug 475.000 EUR. In 2013 erwarben die Steuerpflichtigen zum gemeinschaftlichen Miteigentum der Kinder eine Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 280.000 EUR nebst Erwerbsnebenkosten von 27.805 EUR. Zusätzlich erwarben sie ein Appartement in einem noch im Bau befindlichen Pflegeheim für 110.905 EUR. Die Aufwendungen für die Ersatzimmobilien überstiegen somit nicht den durch Verkauf der ursprünglich nießbrauchsbelasteten Immobilie erzielten Veräußerungserlös.
Die Steuerpflichtigen machten geltend, die Nießbrauchsrechte entgeltlich erworben zu haben und wollten die ihnen insgesamt entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Lebensdauer des Längstlebenden abschreiben.
Der BFH entschied jedoch, dass der im Streitfall einschlägige Fall des "verlängerten Vorbehaltsnießbrauchs" dem Vorbehaltsnießbrauch und der mittelbaren Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt gleichzustellen ist, denn bei wirtschaftlicher Betrachtung handelt es sich aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des Vorbehaltsnießbrauchs. Voraussetzung ist, dass angesichts einer von vorneherein feststehenden Abrede, die in einem rahmenbildenden Vertrag zwischen den Nießbrauchern und den verpflichteten Eigentümern getroffen wurde, bereits während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs an einer Immobilie die Fortsetzung des Nießbrauchsrechts an einer mit dem Erlös aus dem Verkauf der Erstimmobilie zukünftig zu erwerbenden Ersatzimmobilie vereinbart wird.
Vorweggenommene Werbungskosten beim neuen Eigentümer?
Der neue Eigentümer ist mangels Einkünfteerzielungsabsicht vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, denn diese verbleibt bei einer vermieteten Immobilie beim bisherigen Eigentümer und jetzigen Nießbraucher. Ein steuermindernder Abzug ist in derartigen Fällen auch nicht unter dem Gesichtspunkt sog. vorweggenommener Werbungskosten im Hinblick auf eine nach Erlöschen des Nießbrauchs beabsichtigte Vermietung möglich, da ein Ende der Nutzung durch den Vorbehaltsnießbraucher noch nicht absehbar ist (BFH, Urteil v. 19.2.2019, IX R 20/17) .
Ein Werbungskostenabzug kommt jedoch ausnahmsweise dann in Betracht, wenn sich aus den Gesamtumständen ergibt, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen Interesse als zukünftiger Nutzer des Hauses macht, d.h. wenn die zukünftige Nutzung zeitlich konkret ansteht (BFH, Urteil v. 31.5.2000, IX R 6/96). Der Eigentümer einer nießbrauchsbelasteten Immobilie kann daher vorweggenommene Werbungskosten z.B. dann geltend machen, wenn der Nießbrauch nach den zugrunde liegenden Vereinbarungen zeitnah aufgehoben werden soll (BFH, Urteil v. 25.2.2009, IX R 3/07).
