Wird eine Immobilie des Privatvermögens unentgeltlich auf einen nahen Angehörigen, z.B. auf einen Abkömmling, übertragen, hängen die einkommensteuerlichen Rechtsfolgen beim Übertragenden wie beim Grundstücksübernehmer von der bisherigen und der künftigen Nutzung der Immobilie ab sowie von der Frage, ob es sich um Privatvermögen (Darstellung im Folgenden) oder um Betriebsvermögen (s. Teil 2 des Top-Themas) handelt.
Schenkung eines nicht einkunftsrelevant genutzten Objekts
Wird das übertragende Objekt vom bisherigen Eigentümer nicht zur Einkunftserzielung genutzt, sondern dient es eigenen Wohnzwecken oder wird es unentgeltlich zur Nutzung überlassen, ergeben sich für ihn keine einkommensteuerlichen Rechtsfolgen. Dies gilt selbst dann, wenn die Übertragung innerhalb der 10-jährigen Veräußerungsfrist des § 23 EStG erfolgt, da es schon an einem Veräußerungspreis mangelt (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG).
Hinweis: Vorsicht bei häuslichem Arbeitszimmer
Vorsicht ist angebracht, wenn der Übertragende in dem von ihm selbstgenutzten Objekt, das unentgeltlich übertragen werden soll, bisher ein häusliches Arbeitszimmer im Rahmen einer gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit nutzt und die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für einen Betriebsausgabenabzug erfüllt sind. In diesem Fall stellt das häusliche Arbeitszimmer Betriebsvermögen dar, das im Fall der unentgeltlichen Übertragung des Objekts zwingend mit dem Teilwert zu entnehmen ist. Der sofortigen Realisierung der stillen Reserven kann man auch nicht durch die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG entgehen, da hierfür eine Veräußerung (siehe § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG) erforderlich wäre.
Steuerliche Behandlung beim Rechtsnachfolger
Beim neuen Eigentümer hängt die einkommensteuerliche Behandlung davon ab, wie er die Immobilie nutzt. Nutzt er das Objekt zu eigenen Wohnzwecken oder überlässt er es unentgeltlich einem Dritten zur Nutzung, ergeben sich für ihn aus der Grundstücksübertragung keine ertragsteuerlichen Rechtsfolgen, da das bislang außerhalb der Einkunftssphäre genutzte Objekt auch weiterhin außerhalb der Einkunftssphäre genutzt wird.
Anders ist dies dagegen, wenn der unentgeltliche Rechtsnachfolger das Objekt vermietet und damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Aus der unentgeltlichen Übertragung ergeben sich keine abschreibungsfähigen Anschaffungskosten; solche können allenfalls dann entstehen, wenn er die Nebenkosten der unentgeltlichen Übertragung übernimmt (BFH Urteil vom 09.07.2013 - IX R 43/11).
Jedoch kann er weiterhin die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abschreiben, die dem Rechtsvorgänger seinerzeit entstanden sind (§ 11d Abs. 1 EStDV, R 7.3 Abs. 3 u. Abs. 6 EStR). Hinsichtlich des AfA–Volumens ist jedoch die Regelung in R 7.4 Abs. 10 Satz 4 EStR zu beachten. Danach kann die AfA auf der Grundlage der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers nur noch bis zu dem Betrag abgezogen werden kann, der von der Bemessungsgrundlage nach Abzug der Beträge verbleibt, die entsprechend der gewählten AfA-Methode auf den Zeitraum vor dem Übergang zur Einkunftserzielung entfallen. Hieraus folgt, dass die AfA- Beträge als bereits verbraucht gelten, die auf den vorherigen Zeitraum der Nutzung außerhalb einer Einkunftsart entfallen.
Einkommensteuerliche Rechtsfolgen können sich aus § 23 EStG ergeben, wenn der unentgeltliche Rechtsnachfolger das schenkweise erhaltene Grundstück veräußern will. Denn § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt, dass bei unentgeltlichem Erwerb dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen ist. Will der Grundstücksübernehmer das Objekt veräußern und ist die 10-jährige Veräußerungsfrist, berechnet von der Anschaffung durch den Rechtsvorgänger, noch nicht abgelaufen, droht ggf. die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 23 EStG, sofern nicht die Ausnahmetatbestände des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (Nutzung im Zeitraum zwischen Anschaffung/Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder Nutzung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken) greifen.
Beispiel: Veräußerungsgewinn besteuern
A hat zum 1.4.2016 in Düren ein unbebautes Grundstück für 80.000 EUR erworben, das er in 2020 unentgeltlich auf seinen Sohn B überträgt, der das Grundstück mit einem Eigenheim bebauen will. Da B aus beruflichen Gründen nach Hamburg zieht, veräußert er das Grundstück zum 1.6.2023 für 110.000 EUR.
Hier greift die Besteuerung nach § 23 EStG, da B die Anschaffung und die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers A zuzurechnen sind, so dass die Veräußerung in 2023 noch in den 10-jährigen Veräußerungszeitraum des § 23 EStG fällt. B muss daher einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 30.000 EUR (Veräußerungspreis 110.000 EUR abzüglich Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers 80.000 EUR) nach § 23 EStG versteuern. Er könnte dies jedoch vermeiden, wenn er die Grundstücksveräußerung erst nach dem 31.3.2026 vornehmen würde.
Schenkung eines einkunftsrelevant genutzten Objekts
Wird ein Objekt unentgeltlich übertragen, dass der Rechtsvorgänger bislang zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt hat, bewirkt die Grundstücksübertragung für den Übertragenden, dass seine Einkunftserzielung mit dem Objekt endet und damit auch die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs.
Eine Besonderheit besteht, wenn der Übertragende von der Möglichkeit der Verteilung von größerem Erhaltungsaufwand auf mehrere Jahre (§ 82b EStDV) Gebrauch gemacht hat und der Verteilungszeitraum im Zeitpunkt der Übertragung noch nicht abgelaufen ist. Hier kann der Rechtsnachfolger Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen. Dabei ist der Teil des Erhaltungsaufwands. der auf den VZ des Eigentümerwechsels entfällt, entsprechend der Besitzdauer auf den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger aufzuteilen (R 21.1 Abs. 6 EStR).
Neuer Eigentümer mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
Nutzt der neue Eigentümer das unentgeltlich erworbene Objekt ebenfalls zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, berechnet sich die Gebäudeabschreibung nach der Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers (§ 11d EStDV). An AfA-Volumen steht ihm das vom Rechtsvorgänger noch nicht verbrauchte Volumen zur Abschreibung zu.
Sofern er nachfolgend in das Objekt investiert, können die Aufwendungen entweder sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen (ggf. über § 82b EStDV gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilbar) oder lediglich im Wege der Abschreibung zu berücksichtigende nachträgliche Herstellungskosten sein. Zu beachten ist, dass bei Investitionen innerhalb der ersten drei Jahre nach Erwerb die Sonderregelung des sog. anschaffungsnahen Aufwands (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) nicht greift, da der unentgeltliche Erwerb keine Anschaffung darstellt (R 6.4 Abs. 1 Satz 2 EStR).
Nach der Übertragung getätigte Investitionen in das Gebäude können auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Herstellung der Betriebsbereitschaft zu Anschaffungskosten führen, da es bei einem unentgeltlichen Erwerb an einer Anschaffung i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB mangelt (BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 - S 2211-94/03, Rz. 15). Investitionen in ein bestehendes Gebäude können daher zu sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen, allerdings auch zu nachträglichen, nur über die AfA abschreibbaren Herstellungskosten führen. Diese liegen vor, wenn es sich um Aufwendungen für die Erweiterung oder die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des Gebäudes handelt (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Neuer Eigentümer nutzt zu eigenbetrieblichen Zwecken
Nutzt der neue Eigentümer das unentgeltlich erhaltene Objekt zu eigenbetrieblichen Zwecken, ist das Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) einzulegen. Dies gilt auch dann, wenn der Schenker das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft, hergestellt oder entnommen hat (BFH Urteil vom 17.03.2010 - X R 34/09). Allerdings muss der Einlegende § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG beachten, da das Gebäude bislang vom Rechtsvorgänger zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt wurde. In diesem Fall mindert sich der Einlagewert als Bemessungsgrundlage für die Abschreibung um die bis zur Einlage bereits vorgenommene AfA, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Abschreibung nach dem Einlagewert. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG gilt auch im Fall der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge .
Da das Grundstück nun zu einem Betriebsvermögen gehört, kann es der Rechtsnachfolger nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG mit 3 % abschreiben, sofern es sich um ein Gebäude handelt, für das der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist.
Soll das mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) in das Betriebsvermögen eingelegte Grundstück später veräußert werden, kommt ggf. wieder § 23 EStG mit ins Spiel, der auf jeden Fall vor Abschluss eines Veräußerungsvertrages geprüft werden sollte. Denn bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Ist die zehnjährige Veräußerungsfrist des § 23 EStG, berechnet ab Anschaffung durch den Rechtsvorgänger, noch nicht abgelaufen, kommt § 23 EStG daher zur Anwendung.
Zunächst führt jedoch die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen in jedem Fall zur steuerpflichtigen Auflösung der nach Einlage in das Betriebsvermögen angesammelten stillen Reserven. Sollte § 23 EStG zur Anwendung kommen, greift er dann insoweit, dass nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen als Veräußerung gilt, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts (durch den Rechtsvorgänger) erfolgt.
Übertragung gegen Auszahlung potentieller Miterben
Erfolgt die Grundstücksübertragung gegen Auszahlung von potentiellen Miterben, entstehen dem Grundstücksübernehmer insoweit abschreibungsfähige Anschaffungskosten, d.h. er erwirbt das Objekt nicht unentgeltlich, sondern teilentgeltlich. Auch hier gilt, dass er hinsichtlich des unentgeltlichen Teils die AfA des Rechtsvorgängers fortführen kann (§ 11d Abs. 1 EStDV, R 7.3 Abs. 3 u. Abs. 6 EStR). Hinsichtlich geplanter Instandsetzungsmaßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Übertragung muss er in Bezug auf den entgeltlich erworbenen Teil die Regelungen zum anschaffungsnahen Aufwand (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) beachten (R 6.4 Abs. 1 Satz 2 EStR).
Unentgeltliche Grundstücksübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt
Wird ein bebautes Grundstück unter Vorbehalt eines Nießbrauchs- oder Wohnrechts auf einen Dritten (z.B. einen Abkömmling) übertragen, handelt es sich um eine unentgeltliche Übertragung des Grundstücks, denn das vorbehaltene Nutzungsrecht ist kein vom Grundstücksübernehmer aufgewendetes Entgelt, da nur ein mit einem Nutzungsrecht belastetes Grundstück unentgeltlich übertragen wird (BMF, Schreiben v. 13.1.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, Rz. 10).
Die Besonderheit bei einer Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt besteht darin, dass zwar das Eigentum auf den Dritten übergeht, die Nutzungsbefugnis und damit auch die Einkünfteerzielungsabsicht jedoch im Rahmen des vorbehaltenen Rechts beim bisherigen Eigentümer verbleibt. Handelt es sich um ein vermietetes Objekt, hat der bisherige Eigentümer und nunmehrige Nießbraucher auch weiterhin die Einkünfte zu versteuern, insbesondere verbleibt bei ihm auch die AfA – Befugnis. Der neue Eigentümer erzielt daher keine Einkünfte und ist somit auch nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt.
Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn das dingliche Recht lediglich Sicherungszwecken dient und nicht ausgeübt wird. In diesem Fall ist das dingliche Recht einkommensteuerrechtlich unbeachtlich, d.h. nicht der Übertragende als Vorbehaltsnießbraucher, sondern der neue Eigentümer hat die Einkünfte zu versteuern (BMF, Schreiben v. 13.1.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, Rz. 9).
Abzug von Instandhaltungsaufwendungen
Hinsichtlich des steuermindernden Abzugs von Instandhaltungsaufwendungen ist zu beachten, dass der Nießbraucher nach § 1041 BGB nur verpflichtet ist, für die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen und ihm Ausbesserungen und Erneuerungen nur insoweit obliegen, als sie zur gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören. Er ist zwar auch zu außergewöhnlichen Unterhaltungsmaßnahmen berechtigt (§ 1043 BGB), erlangt dadurch jedoch i.d. Regel einen Anspruch auf Kostenerstattung gegenüber dem Eigentümer (§ 1049 BGB i.V.m. §§ 677ff BGB). Allerdings sind diese Regelungen vertraglich abdingbar.
Treffen die Vertragsparteien keine von der gesetzlichen Kostentragung (§ 1041 BGB) abweichende Regelung, führt der Vorbehaltsnießbraucher eine außergewöhnliche Instandsetzungsmaßnahme (z.B. die Sanierung des Daches) durch und macht er diesen Aufwand gegenüber dem neuen Eigentümer nicht geltend, kann er seine Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehen, da hierin eine nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Zuwendung an den Eigentümer liegt (BFH Urteil vom 10.04.1991 - XI R 13/87). Der getätigte Aufwand wäre damit steuerlich in vollem Umfang verloren. Ein Werbungskostenabzug wäre allenfalls dann möglich, wenn der gesetzlich bestehende Ersatzanspruch zwar geltend gemacht, aber nicht realisiert wird (BFH Urteil vom 17.08.2005 - IX R 27/03).
Trägt bei gesetzlicher Kostentragung der Eigentümer entsprechend seiner Verpflichtung die Aufwendungen für außergewöhnliche Instandsetzungsmaßnahmen, ist bei ihm ein Werbungskostenabzug mangels Einkünfteerzielung ausgeschlossen. Ein steuermindernder Abzug ist in derartigen Fällen auch nicht unter dem Gesichtspunkt sog. vorweggenommener Werbungskosten im Hinblick auf eine nach Erlöschen des Nießbrauchs beabsichtigte Vermietung möglich, da ein Ende der Nutzung durch den Vorbehaltsnießbraucher noch nicht absehbar ist (BFH Urteil vom 19.02.2019 - IX R 20/17). Ein Werbungskostenabzug kommt nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn sich aus den Gesamtumständen ergibt, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen Interesse als zukünftiger Nutzer des Hauses macht, d.h. wenn die zukünftige Nutzung zeitlich konkret ansteht (BFH Urteil vom 31.05.2000 - IX R 6/96). Der Eigentümer einer nießbrauchsbelasteten Immobilie kann daher vorweggenommene Werbungskosten z.B. dann geltend machen, wenn der Nießbrauch nach den zugrunde liegenden Vereinbarungen zeitnah aufgehoben werden soll (BFH Urteil vom 25.02.2009 - IX R 3/07).
Tipp: Vereinbarung zur Übernahme von Instandsetzungsaufwendungen
Die Vertragsparteien sollten daher bei einem vermieteten und somit der Einkünfteerzielung dienenden Objekt zur Sicherung des höchstmöglichen Werbungskostenabzugs beim Nießbraucher abweichend von den bürgerlich-rechtlichen Regelungen den Nießbraucher auch zur Übernahme größerer Instandsetzungsaufwendungen verpflichten. Diese Nebenabrede muss, wenn sie zwischen nahen Angehörigen erfolgt, klar und eindeutig getroffen und tatsächlich durchgeführt werden (BFH Urteil vom 09.03.1993 - IX R 96/89). Ist dies der Fall, sind die größeren Instandsetzungsaufwendungen beim Nießbraucher auch steuerlich berücksichtigungsfähig (BFH Urteil vom 24.06.2009 - IV R 20/07).
Grundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen
Erfolgt die Grundstücksübertragung gegen lebenslängliche Versorgungsleistungen, kommt es nicht zu einer unentgeltlichen, sondern zu einer in der Regel teilentgeltlichen Grundstücksübertragung. Denn bei Übertragung eines Privatgrundstücks nach dem 31.12.2007 gegen Versorgungsleistungen (z.B. lebenslänglichen Leibrentenzahlungen) ist ein Sonderausgabenabzug der Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ausgeschlossen und nur noch im Zusammenhang mit der Übertragung von Betriebsvermögen sowie bestimmten GmbH-Anteilen möglich. Wird nicht begünstigtes Vermögen übertragen, liegt ertragsteuerrechtlich eine entgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung vor (BFH Urteil vom 29.09.2021 - IX R 11/19).
Dies hat zur Folge, dass bei Übertragung eines bebauten, durch Vermietung genutzten Grundstücks des Privatvermögens gegen Leibrente die wiederkehrenden Leistungen des Übernehmers an den Übergeber, soweit das Grundstück vermietet wird, in Höhe ihres Barwerts zu Anschaffungskosten führen, die mit den AfA berücksichtigt werden, und in Höhe ihres Zinsanteils sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entstehen.
Der Übertragende hat die Leibrentenbeträge mit dem Ertragsanteil nach § 22 EStG zu versteuern. Sofern die Veräußerung innerhalb von 10 Jahren nach der Übertragung erfolgt, kommt auf ihn ggf. auch noch die Besteuerung eines privaten Veräußerungsgewinns nach § 23 EStG zu, soweit das Grundstück entgeltlich erworben wurde. Hinsichtlich des unentgeltlichen Teils ist zur Prüfung der 10-Jahresfrist auf die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger abzustellen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG).
Mittelbare Grundstücksschenkung
Wird eine vorweggenommene Erbfolgeregelung in Form der sog. mittelbaren Grundstücksschenkung vorgenommen, sind Besonderheiten zu beachten. Eine mittelbare Grundstücksschenkung liegt dann vor, wenn dem Erwerber (dem potentiellen Erben) ein Geldbetrag in der Weise zugewendet wird, dass er nicht über den geschenkten Geldbetrag, sondern erst über das damit zu erwerbende Objekt verfügen kann. Der so Beschenkte erwirbt das Objekt unentgeltlich, d.h. er ist nicht mit Anschaffungskosten belastet, so dass ihm keine eigene AfA-Berechtigung zusteht.
Jedoch ist die vollzogene mittelbare Grundstücksschenkung nicht nur schenkungsteuerrechtlich, sondern auch einkommensteuerrechtlich zu beachten, mit der Folge, dass der Beschenkte dennoch abschreibungsbefugt ist. Zur Begründung verweist der BFH auf § 11d EStDV, der den unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger zur Fortführung der AfA des Rechtsvorgängers berechtigt (BFH Urteil vom 04.10.2016 - IX R 26/15).
