Grundstücksschenkung in das Privatvermögen des Beschenkten
Wird ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück unentgeltlich auf einen nahen Angehörigen übertragen, der das Grundstück zu privaten Zwecken nutzt, scheidet das Grundstück durch Entnahme aus dem Betriebsvermögen aus mit der Folge, dass die stillen Reserven durch Ansatz des Teilwerts (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zu realisieren sind. Dies kann auch nicht durch Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG verhindert werden, da diese Vorschrift nur bei Veräußerungstatbeständen greift. Beim Grundstücksübernehmer ergeben sich keine ertragsteuerlichen Rechtsfolgen.
Anders ist dies für den Grundstücksübernehmer jedoch dann, wenn er das Grundstück zur Erzielung von Vermietungseinkünften nutzt. Da der Schenker das Grundstück auch in diesem Fall mit dem Teilwert entnehmen muss (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), bildet dieser Wert für den Beschenkten die AfA-Bemessungsgrundlage (R 7.3 Abs. 6 Satz 1 EStR). Die AfA ist sodann je nach Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen (R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR).
Veräußert der unentgeltliche Rechtsnachfolger das Grundstück, sollte vorab unbedingt geprüft werden, ob hierdurch nicht ggf. eine Besteuerung nach § 23 EStG ausgelöst wird. Denn als Anschaffung im Sinne des § 23 EStG gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dabei ist die Entnahme des Grundstücks durch den Rechtsvorgänger dem Rechtsnachfolger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG).
Beispiel: C hat 2005 ein unbebautes Grundstück erworben, das zu seinem Betriebsvermögen gehört. Zum 1.7.2019 überträgt er es unentgeltlich auf seine Tochter D. Diese veräußert das Grundstück zum 1.7.2023 für 350.000 EUR. Der Teilwert des Objekts zum 1.7.2019 betrug 280.000 EUR.
Die Grundstücksveräußerung durch D löst eine Besteuerung nach § 23 EStG aus, da nicht auf den Zeitpunkt der Anschaffung des Objekts durch A in 2005, sondern auf den 1.7.2019 abzustellen ist, denn zu dem Zeitpunkt hat C das Objekt entnommen und damit die Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ausgelöst. D ist nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG als unentgeltliche Einzelrechtsnachfolgerin die Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger C zuzurechnen. Somit erfolgte die Veräußerung zum 1.7.2023 innerhalb der am 1.7.2019 beginnenden 10-jährigen Veräußerungsfrist des § 23 EStG und führt zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 70.000 EUR.
Grundstücksschenkung in das Betriebsvermögen des Beschenkten
Wird das aus dem Betriebsvermögen des Schenkers entnommene Grundstück in ein Betriebsvermögen des bedachten eingelegt, führt dies zu einer Einlage mit dem Teilwert. Wird das eingelegte Grundstück später wieder veräußert, ist der Veräußerungserlös als betrieblicher Ertrag zu besteuern.
Hinweis: Beim Schenker wird eine Entnahme mit dem Teilwert auch nicht durch § 6 Abs. 5 EStG vermieden. Denn diese Regelung greift in derartigen Fällen nicht, da sie allein die Überführung zwischen unterschiedlichen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen betrifft.
Grundstücksübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt
Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück unter Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übertragen und aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts vom Übertragenden weiterhin betrieblich genutzt, löst dies die steuerpflichtige Entnahme des Grundstücks aus (BFH Urteil vom 20.09.1989 - X R 140/87). Bei der Teilwertermittlung ist weder die Nießbrauchsbelastung abzuziehen noch kann das vorbehaltene Nutzungsrecht in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Allerdings kann der Nutzungsberechtigte weiterhin die Gebäude-AfA (auf der Grundlage seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten) im Wege der jährlichen Einlage gewinnmindernd abziehen.
Erzielt der Steuerpflichtige im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen gewerbliche Einkünfte mit einer verpachteten Gaststätte und überträgt er das Grundstück, auf dem sich die verpachtete Gaststätte befindet, auf einen Abkömmling, behält sich aber gleichzeitig den Nießbrauch an der Gaststätte vor und verpachtet sie in Ausübung dieses Nießbrauchsrechts weiter, ist eine Grundstücksübertragung zu Buchwerten ausgeschlossen. Die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG ist ausgeschlossen, weil sich der Übertragende an der einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage den Nießbrauch vorbehalten hat und seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fortführt (BFH Urteil vom 25.01.2017 - X R 59/14). Denn für eine steuerneutrale Übertragung wäre es erforderlich, dass dem Erwerber die betriebliche Betätigung ermöglicht wird und sich der Übertragende gleichzeitig einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebes enthält. Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob ein aktiv betriebener oder ein verpachteter Betrieb übertragen wird.
Hinweis: Da der Begriff "Gewerbebetrieb" eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsübergabe, dass der Gewerbetreibende nicht nur die Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt. Im Gegensatz dazu ist dagegen eine steuerneutrale Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt weiterhin möglich.
Fazit
Der vorstehende Überblick über mögliche ertragsteuerliche Rechtsfolgen bei der unentgeltlichen Übertragung von Grundstücken macht die Vielfalt der möglichen ertragsteuerlichen Rechtsfolgen sowohl für den Übertragenden als auch für den Übernehmenden deutlich. Vor diesem Hintergrund sollten vor Abschluss eines Übertragungsvertrags nicht nur die schenkungssteuerlichen, sondern auch die möglichen ertragsteuerlichen Folgen bedacht werden. Beabsichtigt der Beschenkte in der Folgezeit die Veräußerung des schenkweise erhaltenen Grundstücks, kann hierdurch ggf. ein steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang nach § 23 EStG ausgelöst werden, was jedoch durch eine Veräußerung nach Ablauf des 10-jährigen Veräußerungszeitraums vermieden werden kann.
