Grundstücksübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt
Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück unter Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übertragen und aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts vom Übertragenden weiterhin betrieblich genutzt, löst dies die steuerpflichtige Entnahme des Grundstücks aus (BFH, Urteil v. v. 20.9.1989, X R 140/87). Bei der Teilwertermittlung ist weder die Nießbrauchsbelastung abzuziehen noch kann das vorbehaltene Nutzungsrecht in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Allerdings kann der Nutzungsberechtigte weiterhin die Gebäude – AfA (auf der Grundlage seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten) im Wege der jährlichen Einlage gewinnmindernd abziehen.
Erzielt der Steuerpflichtige im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen gewerbliche Einkünfte mit einer verpachteten Gaststätte und überträgt er das Grundstück, auf dem sich die verpachtete Gaststätte befindet, auf einen Abkömmling, behält sich aber gleichzeitig den Nießbrauch an der Gaststätte vor und verpachtet sie in Ausübung dieses Nießbrauchsrechts weiter, ist eine Grundstücksübertragung zu Buchwerten ausgeschlossen. Die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG ist ausgeschlossen, weil sich der Übertragende an der einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage den Nießbrauch vorbehalten hat und seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fortführt (BFH, Urteil v. 25.1.2017, X R 59 14). Denn für eine steuerneutrale Übertragung wäre es erforderlich, dass dem Erwerber die betriebliche Betätigung ermöglicht wird und sich der Übertragende gleichzeitig einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebes enthält. Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob ein aktiv betriebener oder ein verpachteter Betrieb übertragen wird.
Hinweis: Da der Begriff "Gewerbebetrieb" eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsübergabe, dass der Gewerbetreibende nicht nur die Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt. Im Gegensatz dazu ist dagegen eine steuerneutrale Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt weiterhin möglich.
Zuwendungnießbrauch an einem Grundstück des Betriebsvermögens
Die Bestellung eines Nießbrauchsrechts an einem Grundstück des Betriebsvermögens ist in der Besteuerungspraxis bei Grundstücken anzutreffen, die sich – häufig zur Verstärkung des Betriebskapitals - im gewillkürten Betriebsvermögen befinden.
Beispiel: Bauunternehmer A ist Eigentümer eines Mehrfamilienhauses, das er als gewillkürtes Betriebsvermögen in seiner Bilanz ausweist. Er räumt seinem Sohn B
a) unentgeltlich
b) entgeltlich
ein auf 10 Jahre befristetes Nießbrauchsrecht ein.
In beiden Fällen wird der betriebliche Zusammenhang durch die Nießbrauchsbestellung nicht gelöst, so dass die Rechtsbestellung nicht zu einer Entnahme führt. Dies wäre nur dann der Fall, wenn der Nießbrauch so ausgestaltet wird, dass der Nießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 AO) wird . Im Fall einer entgeltlichen Rechtsbestellung kommt noch hinzu, dass mit der Rechtsbestellung Betriebseinnahmen generiert werden.
Rechtsfolgen zur Abzugsberechtigung der Gebäude-AfA und weiterer Grundstücksaufwendungen:
a) Unentgeltliche Rechtsbestellung
Die Gebäude-AfA steht dem Grundstückseigentümer zu, da das Gebäude zum BV gehört und die AfA-Befugnis des Eigentümers nicht durch die AfA-Befugnis des Nießbrauchers ausgeschlossen ist. Die Regularien, wonach im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Eigentümer Werbungskosten, insbesondere die Gebäude-AfA, nicht geltend machen kann, wenn er wegen der Bestellung eines Nutzungsrechts keine Einnahmen aus dem Grundstück erzielt, gilt nicht für den betrieblichen Bereich, denn das Grundstück bleibt weiterhin Betriebsvermögen, so dass die insoweit entstehenden Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind. Entsprechendes gilt für die sonstigen Grundstücksaufwendungen, die der Eigentümer nach Gesetz oder Vertrag zu tragen hat.
b) Entgeltliche Rechtsbestellung
Auch hier kann der Grundstückseigentümer die Grundstücks – AfA sowie die nach Gesetz oder Vertrag geschuldeten Grundstücksaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen. Für den Nießbraucher gelten die gleichen Grundsätze wie beim entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch an Privatgrundstücken. Da er aufgrund des Nießbrauchsrechts Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt, kann er die Aufwendungen für das Nießbrauchsrecht sowie die von ihm gesetzlich/vertraglichen zu tragenden Grundstücksaufwendungen nach den im 1. Kapitel erläuterten Grundsätzen als Werbungskosten abziehen.
