Außerbilanzielle Korrekturen / 1.2.2 Korrekturen auf verschiedenen Ebenen

Rz. 6

Es lassen sich 4 unterschiedliche Ebenen unterscheiden, auf denen außerbilanzielle Korrekturen greifen. Elementar ist die Unterscheidung zwischen außerbilanziellen Korrekturen, die den Gewinn betreffen, und Korrekturen, die das Einkommen betreffen. Da § 7 Satz 1 GewStG an den nach einkommen- und/oder körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn anknüpft, wirken sich die außerbilanziellen Korrekturen der Gewinnermittlung auch auf den Gewerbeertrag aus. Korrekturen der Einkommensermittlung wirken sich hingegen nicht auf die Ermittlung des Gewerbeertrages aus.^[1] Erschwert wird die Unterscheidung zwischen den Vorschriften der Gewinnkorrektur und denjenigen der Einkommensermittlung dadurch, dass die systematische Einordnung und der Wortlaut der Vorschrift teilweise auseinander fallen. So heißt es bezüglich der verdeckten Gewinnausschüttung in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, verdeckte Gewinnausschüttungen "mindern das Einkommen nicht". Entgegen dem Wortlaut wird die Vorschrift der Gewinnermittlung und nicht der Ermittlung des Einkommens zugeordnet. Sie entfaltet ihre Wirkung also auch in der Gewerbesteuer.

Rz. 7

Abb. 1: Wirkung auf verschiedene Ebenen

[1] In der R 38 Abs. 1 Satz 7 GewStR 1998 hieß es ausdrücklich: "Es ist einerlei, ob sich die Gewinn­ermittlungsmaßnahme bilanzmäßig oder außerhalb der Bilanz auswirkt."

1.2.2.1 Einlagen und Entnahmen

Rz. 8

Die außerbilanzielle Korrektur von Einlagen und Entnahmen hat mehrere Varianten. I. d. R. ist der Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinn­ermittlung der handelsrechtliche Jahresüberschuss. Im System der doppelten Buchführung werden die Konten Privateinlage und Privatentnahmen ohne den Umweg über die Gewinn- und Verlustrechnung direkt auf das Eigenkapital abgeschlossen. Der Jahresüberschuss ist daher für steuerliche Zwecke nicht um offene Einlagen und Entnahmen zu berichtigen, da diese sich in ihm nicht ausgewirkt haben. Es bleibt allerdings die Korrektur der Vorgänge, bei denen das handels- und steuerrechtliche Verständnis des Einlage- und Entnahmebegriffs auseinanderfallen. Dies sind z. B. Fälle von Zuzahlung durch den Gesellschafter, die nicht direkt ins Eigenkapital (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), sondern über die handelsrechtliche GuV gebucht werden,^[1] oder Fälle der verdeckten Einlage oder verdeckten Gewinnausschüttung, die handelsrechtlich nicht gebucht werden.^[2]

Rz. 9

Die Gewinnermittlung kann statt auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss auf den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG aufbauen. In diesem Fall ist eine Korrektur der Einlagen und Entnahmen erforderlich.^[3] Die Vermögensverschiebungen zwischen dem Privatvermögen und dem Betriebsvermögen wirken sich auf den Betriebsvermögensvergleich aus. Die Einlagen und Entnahmen sind aber kein Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit. Die Korrektur der Einlagen und Entnahmen bereinigt also den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von privat veranlassten Vermögensverschiebungen. Im Fall des § 4 Abs. 1 EStG ist es aber nicht zutreffend, von einer außerbilanziellen Korrektur im hier verwendeten Sinn zu sprechen, da die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ohnehin außerhalb der doppelten Buchführung erfolgt.

[1] Vgl. Abschn. 2.1.1.1.1.

[2] Vgl. Abschn. 2.1.1.2.2 bzw. vGA Abschn. 3.1.3.

[3] Vgl. zu den Einlagen Abschn. 2.1.1. und zu den Entnahmen Abschn. 3.1.1.

1.2.2.2 Außerbilanzielle Korrekturen

Rz. 10

Kennzeichen der außerbilanziellen Korrektur ist, dass ein Ertrag oder Aufwand der doppelten Buchführung für steuerliche Zwecke außerhalb dieses Systems, also außerhalb der Bilanz, "korrigiert" wird. Diese Korrekturen wirken sich sowohl in der Einkommen- und Körperschaftsteuer als auch in der Gewerbesteuer aus. Die "Korrektur" kann die Neutralisierung eines handelsrechtlichen Ertrags/Aufwands oder die Erfassung einer handelsrechtlich nicht berücksichtigten Betriebseinnahme/Betriebsausgabe zum Ziel haben.

1.2.2.3 Korrekturen im Rahmen der Einkommensermittlung

Rz. 11

Von den Vorschriften der außerbilanziellen steuerlichen Gewinnermittlung sind die steuerlichen Vorschriften der (immer außerbilanziellen) Einkommensermittlung zu unterscheiden.^[1] Im unternehmerischen Bereich sind dies insbesondere die Vorschriften der

• Zurechnung des (positiven oder negativen) Einkommens aus einer Organgesellschaft (§§ 14ff. KStG);
• Verlustabzug nach § 10d EStG, soweit die Verlustvorträge nicht nach § 8c KStG, § 12 Abs. 3 Satz 2, § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG untergegangen sind;
• Spendenabzug, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG;
• Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG.

[1] Vgl. Abschn. 5.

1.2.2.4 Ermittlung des Gewerbeertrags

Rz. 12

Die Ermittlung des Gewerbeertrags erfolgt außerbilanziell. Nach § 7 Abs. 1 GewStG wird an den Gewinn nach KStG bzw. EStG angeknüpft.^[1] Daraus ergibt sich, dass die bilanziellen und außerbilanziellen Korrekturen der Gewinnermittlung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind. Die Vorschriften der (außerbilanziellen) Einkommensermittlung wirken sich in der Gewerbesteuer nicht aus. Die außerbilanziellen Korrekturen, die für die Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind, sind nicht Gegenstand dieses Beitrags.

[1] Einige Vorschriften...