Außerbilanzielle Korrekturen / 1.6 Behandlung in der Buchführung

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Wie sich bereits aus dem Ausdruck der außerbilanziellen Korrektur ergibt, erfolgt ihre Berücksichtigung außerhalb der doppelten Buchführung. Es stellt sich also die Frage, wie das Rechnungswesen sicherstellen kann, dass das für die Erstellung der Steuererklärung erforderliche Datenmaterial zur Verfügung steht. Dies kann grundsätzlich über 2 Techniken erreicht werden. Zum einen ist dies über ein System von Merkposten zu erreichen, die außerhalb der doppelten Buchführung gepflegt werden. Zum anderen ist es möglich, in der Buchführung entsprechende Unterkonten für steuerliche Zwecke zu bilden. So sollte das klassische Konto Zinsaufwand eine Reihe von Unterkonten haben, damit die entsprechenden Korrekturen in der Steuererklärung berücksichtigt werden können.^[1] Das Konto "nicht abzugsfähige Betriebsausgaben" wird von den meisten Kontenrahmen bereits vorgesehen.^[2]

Einige außerbilanzielle Korrekturen lassen sich mit der Bildung von Unterkonten in der Buchführung nicht bewältigen. In diesen Fällen ist das Führen vom Merkposten erforderlich. Dies ist z. B. der Fall, wenn "außerbilanzielle Erträge" zu versteuern sind oder ein Sachverhalt mehrere außerbilanzielle Korrekturen anspricht. Die Hinzurechnung von fiktiven Erträgen^[3] kann durch Unterkonten nicht berücksichtigt werden, da es am entsprechenden Gegenkonto fehlt.

Ein Beispiel für einen Sachverhalt, auf den mehrere außerbilanzielle Korrekturen zugleich anzuwenden sind, ist die vGA, wenn eine Kapitalgesellschaft eine Beteiligung an einer Tochtergesellschaft unter Preis an den Gesellschafter verkauft. Die vGA erhöht den Gewinn der Kapitalgesellschaft außerhalb der Bilanz (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Gleichzeitig ist diese Hinzurechnung aber nach § 8b Abs. 2, 3 KStG zu 95 % steuerfrei und entsprechend außerbilanziell zu kürzen.

[1] Tatsächliche und fiktive Zinsen i. S. d. § 8 Nr. 1 GewStG; Zinsen als Sondervergütungen, § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. Hs. EStG; Kontokorrentzinsen, § 4 Abs. 4a EStG, Finanzierungszinsen für eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung, § 3c Abs. 2 EStG, aber § 8b Abs. 5 KStG, Finanzierungszinsen für Betriebsstätten im Freistellung § 3c Abs. 1 EStG, nicht abziehbare Zinsen auf Steuerzahlungen und schließlich Zinsen im Rahmen der Zinsschranke, § 4h EStG.

[2] Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist es zulässig, eine nicht abziehbare Betriebsausgabe direkt über das Konto Privatentnahme zu buchen; vgl. Schmied, b&b 2004, S. 375/376.

[3] Gewinnzuschläge beim Auflösen des SoPo, § 6b Abs. 7 und § 7g Abs. 5 EStG; Korrekturen nach § 1 AStG; die vGA im Fall der verhinderten Vermögensmehrung.