Außerbilanzielle Korrekturen / 2.2.7 Umkehreffekte aus nicht abziehbaren Betriebsausgaben

Rz. 98

Handelsrechtliche Aufwendungen, die steuerlich nicht anerkannt werden, bezeichnet man als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (z. B. § 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG). Sie sind außerbilanziell hinzuzurechnen. Wurden nicht abziehbare Betriebsausgaben in unzutreffender Höhe geleistet, kann es in Folgeperioden zu einer Erstattung kommen.

2.2.7.1 Kein allgemeiner Grundsatz

Rz. 99

Ein allgemeiner Grundsatz, dass Rückzahlungen von Aufwendungen, die sich nicht steuermindernd ausgewirkt haben, nicht zu Betriebseinnahmen führen, besteht nicht.^[1] Der BFH hat entschieden, dass die Erstattung nicht abziehbarer Betriebsausgaben durch einen Dritten zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen führt, wenn sie beim Erstattungsempfänger betrieblich veranlasst ist. Dies wurde für die Erstattung von nicht abziehbaren Geschenken und Bewirtungskosten^[2] und für den Fall des Schadenersatzes eines Steuerberaters für zu viel gezahlte Körperschaftsteuer entschieden.^[3] Außerdem hat der BFH entschieden, dass der Anspruch des Trägerunternehmens gegen die von ihm finanzierte Unterstützungskasse auf Rückgewähr überhöhter Zuwendungen i. S. d. § 4d EStG zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen führt, auch wenn die ursprüngliche Zuwendung im Zeitpunkt eine nicht abziehbare Betriebsausgabe war.^[4]

Rz. 100

Der BFH sollte seine Position überdenken. Wenn sich die Zahlung nicht steuermindernd ausgewirkt hat, darf die Erstattung auch nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen. Die Erstattung ist nur der Ausgleich dafür, dass ein zu großer Betrag vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen wurde. Wenn der ursprüngliche Aufwand die Bemessungsgrundlage nicht gemindert hat, darf die Erstattung dieser Aufwendungen sich ebenfalls nicht auf die Bemessungsgrundlage auswirken. Die Erstattung ist als actus contrarius zur nicht abziehbaren Betriebsausgabe ebenfalls steuerneutral zu behandeln. Dieser Gedanke ist für die Bußgelder ausdrücklich im Gesetz geregelt, § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 3 EStG. Ansonsten wird er von der Finanzverwaltung^[5] und der Rechtsprechung^[6] in Fällen der Steuererstattung angewendet.

[1] BFH, Urteil v. 20.11.2007, I R 54/05, BFH/NV 2008 S. 617; BFH, Urteil v. 18.6.2003, I B 164, 165/02, BFH/NV 2003 S. 1555; BFH, Urteil v. 29.8.1996, VIII R 24/95, DStRE 1997 S. 532.

[2] BFH, Urteil v. 18.6.2003, I B 164, 165/02, BFH/NV 2003 S. 1555.

[3] BFH, Urteil v. 20.11.2007, I R 54/05, BFH/NV 2008 S. 617.

[4] BFH, Urteil v. 29.8.1996, VIII R 24/95, DStRE 1997 S. 532.

[5] BMF, Schreiben v. 14.1.2008, IV B 7 – S 2861/07/0001, BStBl 2008 I S. 280.

[6] Z. B. BFH, Urteil v. 15.7.2008, I B 16/08, BStBl 2008 II S. 886.

2.2.7.2 Erstattung von Steuern und Bußgeldern

Rz. 101

Auch wenn der BFH keinen allgemeinen Grundsatz der Art anerkennt, dass der Rückfluss von nicht abziehbaren Betriebsausgeben steuerfrei und außerbilanziell zu kürzen ist, gibt es doch anerkannte Fälle, in denen die Erstattung einer nicht abziehbaren Betriebsausgabe steuerfrei ist. Die Erstattung eines Bußgeldes und die Rückzahlung von zu viel gezahlter Steuer sind außerbilanziell zu kürzen.

2.2.7.3 Wertaufholung von nicht abziehbaren Teilwertabschreibungen

Rz. 102

Das Problem des Umkehreffekts stellt sich auch im Fall einer Wertaufholung nach einer Teilwertabschreibung, die steuerlich nicht anerkannt wurde. Hierbei ist zunächst an die Teilwertabschreibung auf Anteile an Kapitalgesellschaften zu denken, die seit der Einführung des § 3c Abs. 2 EStG bzw. des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nur noch zum Teil bzw. gar nicht mehr steuerlich zu berücksichtigen ist. Die Wertaufholung einer steuerlich nicht anzuerkennenden Teilwertabschreibung ist grundsätzlich steuerfrei.^[1] Es ist aber trotzdem die Fiktion der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zu beachten, sodass 5 % der Wertaufholung steuerpflichtig sind.

Rz. 103

Einer Wertaufholung auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft kann aber eine (alte) steuerwirksame und eine (neue) steuerlich unbeachtliche Teilwertabschreibung vorausgegangen sein. Kommt es in einem solchen Fall zu einer Wertaufholung, stellt sich die Frage, ob zuerst die steuerwirksame oder die steuerlich unbeachtliche Teilwertabschreibung rückgängig gemacht wird. Die Finanzverwaltung war der Auffassung, dass zuerst die (alte) steuerwirksame Abschreibung wieder aufzuholen sei.^[2] Die Wertaufholung einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung ist voll steuerpflichtig.^[3] Dieser für die Steuerpflichten ungünstigen Auffassung hat sich der BFH nicht angeschlossen. Nach dem BFH ist "die Verrechnungsreihenfolge an einer Zeitenreihenfolge zu orientieren und dabei die zuletzt eingetretene Wertminderung als zuerst ausgeglichen anzusehen."^[4] Es ist also zuerst die nicht steuerwirksame Teilwertabschreibung wieder aufzuholen.

Rz. 104

Zu steuerlich nicht abziehbaren Teilwertabschreibungen kommt es auch bei der Wertberichtigung auf Gesellschafterdarlehen zwischen Kapitalgesellschaften, § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. EStG. Die Steuerfreiheit für die Wertaufholung dieser Gesellschafterdarlehens ist in § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG festgehalten. Auch bei den Gesellschafterdarlehen ist es denkbar, dass es Fälle gibt, in denen steuerwirksame Altabschreibungen und...