Außerbilanzielle Korrekturen / 3.1 Korrektur von Gewinnverwendung und Entnahmen

Rz. 109

Die Verwendung des Gewinnes darf den steuerpflichtigen Gewinn nicht mindern. Dieser Grundsatz wird vom Gesetz an verschiedenen Stellen aufgenommen. Es spannt sich ein Bogen von der Entnahme und offenen Gewinnausschüttung über die vGA zu einigen nicht abziehbaren Betriebsausgaben, die der privaten Lebensführung zugeordnet werden.

3.1.1 Entnahmen

Rz. 110

Wird der Gewinn durch eine doppelte Buchführung ermittelt, wirken sich Entnahmen im Jahresabschluss nicht aus, da das Konto Privatentnahme direkt auf das Kapital abgeschlossen wird. Erfolgt die Gewinnermittlung außerhalb der doppelten Buchführung durch Betriebsvermögensvergleich, ist der Vermögensunterschied um Einlagen und Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 1, 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zu korrigieren.

Rz. 111

Bei Kapitalgesellschaften wird die Entnahme durch die Sondervorschrift der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) verdrängt. Dies ist insbesondere für die Bewertung von Bedeutung. Die Entnahme wird grundsätzlich mit dem Teilwert bewertet, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die vGA wird mit dem oft höheren gemeinen Wert bewertet, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i. V. m. § 9 Abs. 2 BewG. Im Gegensatz zum Teilwert schließt der gemeine Wert die Umsatzsteuer und eine Handelsmarge ein.

3.1.2 Offene Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft

Rz. 112

Bei der Kapitalgesellschaft gibt es keine Entnahmen. Offene Gewinnausschüttungen wirken sich auf den Jahresüberschuss nicht aus, § 268 Abs. 1 HGB. Für die Fälle, in denen der Gewinn nicht aus dem Jahresüberschuss abgeleitet wird, ergibt sich aus § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG, dass die offene Gewinnausschüttung den Gewinn nicht mindern darf. Bedeutung hat dies für die Insolvenz/Liquidation nach § 11 KStG. Das Ergebnis des 3-jährigen Abwicklungszeitraums wird durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, sodass Ausschüttungen, die während des Abwicklungszeitraums vorgenommen wurden, nach § 11 Abs. 4 Satz 3 KStG wieder zu addieren sind.

3.1.3 Verdeckte Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften

Rz. 113

Die Entnahme wird bei einer Kapitalgesellschaft durch die Sonderregel der verdeckten Gewinnausschüttung verdrängt.^[1] Bei der Kapitalgesellschaft kommt es zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung.^[2] Beim Gesellschafter sind die mit dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. der 95 %-Freistellung nach § 8b KStG verbundenen außerbilanziellen Kürzungen und Folgekorrekturen aufgrund der vGA zu beachten.^[3]

Rz. 114

Eine steuerliche vGA kann in der Handelsbilanz grundsätzlich nicht nachvollzogen werden.^[4] Anders ist es in den Fällen, in denen ein Ersatzanspruch gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer besteht. Der Ersatzanspruch ist in der Handels- und Steuerbilanz zu aktivieren. Die Aktivierung des Ersatzanspruchs führt aber nicht zur Neutralisierung der vGA, sondern zu einer Einlage.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1986 II S. 348/354 (unter C I 3a, b), Zimmermann, in Erle/Sauter, KStG, § 8b, Rn. 111.

[2] Vgl. zur vGA auch Strieder, HdB-Beitrag "verdeckte Gewinnausschüttung".

[3] Vgl. Abschn. 4.2.2.

[4] Vgl. Schulze-Osterloh, in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42 Rn. 348; ADS, § 277 Rn. 28b, § 264 Rn. 124 f.; Förschle/Taetzner, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 278 Rn. 109 ff.

[5] Gosch, in Gosch, KStG, § 8 Rn. 515 ff.

3.1.3.1 Tatbestand der vGA

Rz. 115

Das Gesetz regelt in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur die Rechtsfolgen einer vGA, aber nicht ihre Voraussetzungen. Der Tatbestand der vGA wird wie folgt definiert: "Eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht", R 36 Abs. 1 KStR.

3.1.3.2 Außerbilanzielle Korrekturen bei der Körperschaft

Rz. 116

Die vGA löst Rechtsfolgen beim Gesellschafter und der Gesellschaft aus, die zu trennen sind. Zunächst kommt es zur Gewinnkorrektur bei der Körperschaft. Außerdem ist die Auswirkung auf die Bestände nach § 27, § 37 und § 38 KStG zu prüfen. Schließlich kommt es beim Gesellschafter zu einer Ausschüttung, die nach den Regeln der Abgeltungsteuer (§§ 32d, § 43 Abs. 5 EStG), des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) oder der 95 %-Freistellung nach § 8b KStG zu behandeln ist.^[1]

Rz. 117

Bei der Körperschaft ist der Gewinn um den Betrag der vGA außerbilanziell zu erhöhen.^[2] In der Fallgruppe "verhinderte Vermögensmehrung" kommt es also zu der Hinzurechnung eines hypothetischen Ertrags. Bei den Fällen der Vermögensminderung geht es i. d. R. um die außerbilanzielle Neutralisierung von Betriebsausgaben oder um die Anpassung von Anschaffungskosten. Im Folgenden sollen einige Besonderheiten bei der außerbilanziellen Hinzurechnung aufgrund einer vGA dargestellt werden.

[1] Abschn. 4.2.2.

[2] BFH, Urteil v. 29.6.1994, I R 137/93, BStBl 2002 II S. 366, hat den Streit, ob eine vGA in der Bilanz oder außerhalb der Bilanz zu korrigieren ist, entschieden. Das BMF brauchte 7 Jahre für die Veröffentlichung.

3.1.3.2.1 vGA und Umsatzsteuer

Rz. 118

Es gibt Fälle, in denen die vGA Umsatzsteuer auslöst. Dies ist insbesondere dann der Fal...