Außerbilanzielle Korrekturen / 3.3 Hinzurechnung von "Gewinnzuschlägen"

Rz. 165

An einigen Stellen kommt es zur außerbilanziellen Hinzurechnung von nicht realisierten Erträgen. Es wird in diesen Fällen ein "Soll-Gewinn" versteuert.

3.3.1 Zinsen aus der Auflösung einer Reinvestitionsrücklage

Rz. 166

Das Steuerrecht kennt den Sonderposten mit Rücklageanteil. Im Handelsbilanzrecht wurden die Sonderposten mit Rücklageanteil (§§ 247 Abs. 3, 273 HGB a. F.) im Rahmen des BilMoG abgeschafft. Der Sonderposten nach § 6b EStG ermöglicht es in der Steuerbilanz, stille Reserven auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen (§ 6b EStG).

Rz. 167

Der Steuerpflichtige muss den Sonderposten auflösen, wenn er nicht innerhalb der Fristen des § 6b Abs. 3 EStG die Reinvestition vorgenommen hat. Nach § 6b Abs. 7 EStG führt die Auflösung zum Ansatz eines Zinses i. H. v. 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem der Sonderposten bestand. Sinn dieser Vorschrift ist, dass der mit der Bildung des Sonderpostens verbundene Steuerstundungseffekt nur gewährt werden soll, wenn der Sonderposten i. S. d. entsprechenden Vorschrift verwendet wird. Der Zinszuschlag ist außerbilanziell zu berücksichtigen.^[1]

[1] BMF, Schreiben v. 25.2.2004, BStBl 2004 I S. 337, Tz. 36.

3.3.2 Verrechnungspreise

Rz. 168

In einem international tätigen Konzern stellt sich die Problematik der Einkünfteabgrenzung zwischen der Muttergesellschaft und den einzelnen Tochtergesellschaften in verschieden Ländern. Ungefähr 90 % dieser Sachverhalte werden über die Figur der verdeckten Gewinnausschüttung und 7 % über die verdeckte Einlage korrigiert.^[1] In den verbleibenden Fällen der Nutzungseinlage kommt es zu einer Korrektur nach § 1 AStG. Der relevanteste Fall ist das Gesellschafterdarlehen zu einem besonders günstigen Zins. Der Zuschlag nach § 1 AStG ist außerhalb der Bilanz vorzunehmen.^[2]

Rz. 169

Außerdem ist die Straf- bzw. Verdachtsschätzung nach § 162 Abs. 3 AO außerbilanziell zu beachten, wenn die Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 3 AO verletzt wird.^[3]

Rz. 170

Der Strafzuschlag nach § 162 Abs. 4 AO gehört zu den steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO), die nach § 10 Nr. 2 KStG bzw. § 12 Nr. 3 EStG zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben führen.^[4]

[1] Wassermeyer, IStR 2001 S. 633.

[2] R 29 Abs. 1 Ziff. 4 KStG-E; BMF, Schreiben v. 23.2.1983, BStBl 1983 I S. 218, Tz. 8.1.1. (c). bzw. Tz. 5.3 des Entwurfs v. 18.10.2004.

[3] Vgl. zu den Einzelheiten Kleineidam, HdB-Beitrag "Verrechnungspreis-Dokumentation".

[4] Vgl. Kleineidam, HdB-Beitrag "Verrechnungspreis-Dokumentation" und Abschn. 3.2.7.

3.3.3 Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7ff. AStG

Rz. 171

Die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7ff. AStG arbeitet mit einer Ausschüttungsfiktion, vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG.^[1] Auf den Hinzurechnungsbetrag sind § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG und § 8b Abs. 1 KStG nicht anzuwenden, § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG. Der Hinzurechnungsbetrag ist durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu erfassen.^[2] Da der Hinzurechnungsbetrag zu den Vorschriften der Gewinnermittlung gehört, wirkt er sich auch auf den Gewerbeertrag aus.^[3]

[1] Schaumburg, Rn. 10.21. Die Hinzurechnungsbesteuerung steht im Konflikt mit den Grundfreiheiten der EU, vgl. Cadbury Schweppes, C-196/04, ABl. C 168 v. 26.6.2004, S. 3.

[2] R 29 Abs. 1 Ziff. 11 KStR.

[3] Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rn. 285; a. A.: Rödder, IStR 2009, S. 873 ff.

3.3.4 Verhinderte Vermögensmehrung bei vGA

Rz. 172

Auch die außerbilanzielle Korrektur aufgrund einer vGA in der Fallgruppe der verhinderten Vermögensmehrung führt zu einer Hinzurechnung eines "Soll-Ertrags". Vergleiche zur vGA Abschn. 3.1.3.