Außerbilanzielle Korrekturen / 3.4 Hinzurechnung durch eingeschränkte Verlustberücksichtigung

Rz. 173

Die steuerlichen Vorschriften, welche die Berücksichtigung von Verlusten einschränken,^[1] sind außerhalb der Bilanz zu berücksichtigen. Sie sind von den Vorschriften, die den Verlustvortrag und -rücktrag beschränken, zu unterscheiden, da diese nur auf der Ebene der Einkommensermittlung wirken.

[1] § 2a, § 2b, § 15 Abs. 4, § 15a EStG, Freistellungsmethode nach DBA, Liebhaberei, § 4 Abs. 6 UmwStG, § 12 Abs. 2 UmwStG.

3.4.1 Liebhaberei

Rz. 174

Hinter der Figur der sog. Liebhaberei verbirgt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht handelt. Fehlt es an dieser, liegt eine steuerlich irrelevante Betätigung im privaten Bereich vor. Wird z. B. eine unternehmerische Betätigung (z. B. Mitunternehmer einer Verlustzuweisungsgesellschaft) als Liebhaberei qualifiziert, fallen die Verluste im nicht steuerbaren Bereich an. Es kommt zur außerbilanziellen Korrektur des entsprechenden Verlustes.

Rz. 175

Da eine Kapitalgesellschaft nur eine betriebliche Sphäre hat, gibt es bei ihr keine Liebhaberei.^[1] Es ist aber zu prüfen, ob die entsprechenden Ausgaben die Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter betreffen und es so zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kommt.

[1] BFH, Urteil v. 4.12.96, I R 54/95, DB 1997 S. 707 und BFH, Urteil v. 15.5.2002, I R 92/00, BFH/NV 2002 S. 1538.

3.4.2 Betriebsstättenverluste

Rz. 176

Grundsätzlich folgt das deutsche Steuerrecht dem Welteinkommensprinzip. Auslandsverluste sind demnach zu berücksichtigen. Eine Durchbrechung dieses Prinzips ist die Freistellungsmethode in einem DBA und § 2a Abs. 1 EStG, die beide außerbilanziell zu berücksichtigen sind.

3.4.2.1 Freistellungsmethode

Rz. 177

Liegt eine Betriebsstätte in einem Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, sehen die deutschen DBA i. d. R. die Freistellungsmethode für diese Betriebsstättengewinne und -verluste vor. Verluste einer Betriebsstätte in einem DBA-Land wirken sich also auf das zu versteuernde Einkommen nicht aus. Es kommt zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung, da sich die Betriebsstättenverluste im handelsrechtlichen Jahresabschluss ausgewirkt haben.

3.4.2.2 Finale Betriebsstättenverluste in EU und EWR

Rz. 178

Gehen Verluste einer EU/EWR-Betriebsstätte final unter, dürfen diese Verluste vom EU/EWR-Stammhaus mit seinem steuerpflichtigen Einkommen verrechnet werden.^[1] Wann es zu einem berücksichtigungsfähigen, endgültigen Untergang des Verlusts einer EU/EWR-Betriebsstätte kommt, wird bisher kasuistisch von den Gerichten entwickelt:

• Ein berücksichtigungsfähiger finaler Verlust liegt vor, wenn der Betriebsstättenverlust durch eine Umwandlung der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft untergeht.^[2]
• Geht der Betriebsstättenverlust hingegen durch einen zeitlich befristeten Verlustvortrag im Staat der Betriebsstätten unter, handelt es sich nicht um einen "finalen" Verlustuntergang, der in der steuerlichen Gewinnermittlung des Stammhauses zu berücksichtigen ist.^[3]

Soweit ein finaler Verlust einer EU/EWR-Betriebsstätte vorliegt, ist dieser nicht im Jahr seiner Entstehung, sondern erst im Jahr des Untergangs zu berücksichtigen.^[4]

[1] EuGH, Urteil v. 15.5.2008, C-414/06, IStR 2008 S. 400, Lidl Belgium, EuGH, Urteil v. 23.10.2008, C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee, IStR 2008 S. 769, vgl. auch BMF, Schreiben v. 13.7.2009, BStBl 2009 I S. 835.

[2] BFH, Urteil v. 9.6.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010 S. 1744.

[3] BFH, Urteil v. 9.6.2010, I R 100/09, BStBl 2010 II S. 1065.

[4] BFH, Urteil v. 9.6.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010 S. 1744.

3.4.2.3 Betriebsstättenverluste nach § 2a EStG

Rz. 179

Eine entscheidende Einschränkung des Welteinkommensprinzips erfolgt durch § 2a Abs. 1 EStG. Nach § 2a Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 EStG sind Verluste aus einer Drittstaaten-Betriebsstätte nur zu berücksichtigen, wenn es sich um Verluste aus einer sog. aktiven Betriebsstätte in einem Drittstaat handelt. Verluste aus einer passiven Drittstaaten-Betriebsstätte sind bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht zu berücksichtigen. § 2a Abs. 1 EStG wirkt sich unterschiedlich bei der Anrechnungs- bzw. Freistellungsmethode aus.

Anrechnungsmethode

Rz. 180

Nach der Anrechnungsmethode wäre der Betriebsstättenverlust grundsätzlich zu berücksichtigen, da es insoweit nicht zu einer Einschränkung des Welteinkommensprinzips kommt. § 2a Abs. 1 EStG führt bei der Anrechnungsmethode also zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung i. H. d. nicht zu berücksichtigenden Drittstaaten-Betriebsstättenverlusts.^[1]

Freistellungsmethode

Rz. 181

Die Freistellungsmethode bedarf grundsätzlich keines Rückgriffs auf § 2a EStG, um Betriebsstättenverluste aus Drittstaaten nicht zu berücksichtigen. Die außerbilanzielle Hinzurechnung ergibt sich bereits durch die Freistellungsmethode.

§ 2a EStG wirkt sich bei der Freistellungsmethode für natürliche Personen über den Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG aus. Grundsätzlich würde ein freigestellter Betriebsstättenverlust über den negativen Progressionsvorbehalt den besonderen Steuersatz nach § 32b Abs. 2 EStG reduzieren. Ggf. würde es also zu einem Steuersatz von null kommen. Zu diesem Effekt kommt es nicht, soweit es sich um Drittstaaten-Betriebsstättenverluste na...