Außerbilanzielle Korrekturen / 4.1.2.4 Sonderbetriebseinnahmen/Sonderbetriebsausgaben

Rz. 202

Von großer Bedeutung für den Gesellschafter ist, dass er das Sonderbetriebsvermögen nicht doppelt erfassen darf. Dies gilt sowohl für die Zurechnung des Vermögens und der Schulden im SBV (Bilanz des Gesellschafters bzw. Sonderbilanz der Mitunternehmerschaft) als auch für das laufende Ergebnis (Gewinn- und Verlustrechnung des Gesellschafters und Sonder-GuV bei der Mitunternehmerschaft). Wichtig ist, dass für den bilanzierenden Gesellschafter die handels- und steuerrechtliche Zurechnung gegensätzlich verlaufen. Nach der Rechtsprechung des BFH und der h. M. im Schrifttum ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG nicht nur eine Vorschrift zur Qualifikation der Einkunftsart, sondern auch eine Zurechnungsvorschrift. Die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben sind also zusätzlich zu dem Anteil am handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Mitunternehmerschaft zu korrigieren, damit es nicht zu einer doppelten Erfassung kommt.

Rz. 203

Folgendes Beispiel soll das Problem verdeutlichen:

Praxis-Beispiel

Eine GmbH ist an einer OHG zu 10 % beteiligt. Die GmbH vermietet an die OHG ein Grundstück (Buchwert/Teilwert 1.200) und erhält dafür eine angemessene jährliche Miete i. H. v. 100.

Handelsbilanzrecht:

Das Grundstück gehört zum Betriebsvermögen der GmbH. Die Mieterträge sind in der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH zu erfassen.

Steuerbilanzrecht:

Das Grundstück darf nicht in der Steuerbilanz der GmbH geführt werden. Es gehört in die Sonderbilanz der GmbH bei der Mitunternehmerschaft. Die Mieterträge werden in der Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung der Mitunternehmerschaft erfasst.

Konsequenz – außerbilanzielle Korrekturen:

Vom steuerlichen Jahresüberschuss der GmbH sind der handelsbilanzielle Gewinnanteil an der OHG und der Mietertrag außerbilanziell abzuziehen.

Das Ergebnis der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist außerbilanziell hinzuzuaddieren.

Rz. 204

I. d. R. führt das Sonderbetriebsvermögen beim Gesellschafter zu einer außerbilanziellen Kürzung. Dies muss aber nicht immer so sein. Die Refinanzierung eines Mitunternehmeranteils führt zu negativem Sonderbetriebsvermögen II. Die Finanzierungsaufwendungen werden zu Sonderbetriebsausgaben. Damit es nicht zu einer doppelten Erfassung des Zinsaufwandes kommt, sind im Betriebsvermögen des Gesellschafters die Finanzierungszinsen außerbilanziell wieder hinzuzuaddieren.

Rz. 205

Es gibt 2 Ausnahmen von der Regel, dass § 15 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG eine Qualifikations- und Zurechnungsvorschrift ist.^[1] Bei Schwesterpersonengesellschaften und einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung führt die Überlassung von Wirtschaftsgütern nicht zu einer Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen. Es bleibt in diesen beiden Fallgestaltungen bei einer Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum überlassenden Unternehmen. Diese Ausnahme von der Zurechnungsnorm § 15 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG gilt aber nicht, wenn es zu einer unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern kommt oder es sich um eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur handelt.

[1] BMF, Schreiben v. 28.4.1998, BStBl 1998 I S. 583, und BFH, Urteile v. 16.6.1994, IV R 48/93, BStBl 1996 II S. 82; 22.11.1994, VIII R 63/93, BStBl 1996 II S. 93; 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl 1998 II S. 328; 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl 1998 II S. 325 und 24.3.1999, I R 114/97, BStBl 2000 II S. 399.