Auswirkung rückwirkender Änderungen der DM-Eröffnungsbilanz und der Folgebilanzen auf Steuerbescheide

Leitsatz

1. Gilt in der Folge der Berichtigung einer Bilanz auch die DM-Eröffnungsbilanz rückwirkend als geändert, ist eine mit der Berichtigung verbundene Mehrung des Betriebsvermögens bei der gesonderten Feststellung des vEK dem EK 04 zuzuordnen.

2. Gelten die steuerliche Eröffnungsbilanz und die Folgebilanzen als geändert, gilt dies gleichermaßen für die darauf beruhenden Steuerbescheide einschließlich der Bescheide zur Feststellung des vEK. Soweit sich aus den Änderungen steuerliche Auswirkungen ergeben, sind die Bescheide förmlich zu ändern.

Normenkette

§ 27 Abs. 1 KStG a.F. , § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG a.F. , § 30 KStG a.F. , § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2, Satz 3, Abs. 2 Nr. 1 KStG a.F. , § 54a Nr. 7 KStG a.F. , § 1 DMBilG , § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG , § 36 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1, Satz 2 DMBilG , § 50 Abs. 3 Satz 1, Satz 2 DMBilG

Sachverhalt

Die Beteiligten stritten darum, ob für eine Ausschüttung der Klägerin für das Streitjahr 1994 eine Ausschüttungsbelastung herzustellen war.

Klägerin war ein kommunales Wohnungsunternehmen. Sie entstand aus einem VEB, wurde zunächst als Eigenbetrieb einer Stadt geführt und zum 1.1.1992 in eine GmbH umgewandelt.

In ihren Bilanzen hatte die Klägerin Verbindlichkeiten passiviert, die teilweise aus der Zeit vor In-Kraft-Treten der Währungsunion zum 30.6.1990, teilweise aus der Zeit danach resultierten, daneben die jeweiligen Zinsverpflichtungen. Entsprechend gliederte die Klägerin ihr verwendbares Eigenkapital (vEK), wobei der Teilbetrag gem. § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. – EK 02 – negativ war, während der Teilbetrag gem. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. – EK 04 – sich auf Beträge bis zu ca. 200 Mio. DM belief.

Im Jahr 1994 wurde der Klägerin gem. § 4 des Gesetzes über Altschuldenhilfen für kommunale Wohnungsunternehmen, Wohnungsgenossenschaften und private Vermieter in dem in Art. 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiet vom 23.6.1993 – AltschG – (BGBl I 1993, 944) eine Teilentlastung von diesen Verbindlichkeiten mit einem Gesamtbetrag von ca. 51 Mio. DM gewährt. Sie betraf zum überwiegenden Teil (ca. 32 Mio. DM) die Verbindlichkeiten aus der Zeit vor In-Kraft-Treten der Währungsunion (Altverbindlichkeiten gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltschG), zu einem weiteren Teil Zinsen (§ 3 Abs. 2 AltschG) und zusätzlich Verbindlichkeiten, die nach dem 30.6.1990 entstanden waren (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 AltschG). Den die Altverbindlichkeiten betreffenden Betrag der Teilentlastung führte die Klägerin der Sonderrücklage gem. § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG zu und berücksichtigte sie bei der Gliederung ihres vEK zum 31.12.1994 im EK 04. Der übrige Betrag der Teilentlastung wurde als außerordentlicher, gem. § 6 AltschG steuerfreier Ertrag behandelt und in der Eigenkapitalgliederung im EK 02 erfasst; dies blieb dennoch (mit ./. 22.121.682 DM) weiterhin negativ.

Für die sich als Folge der Teilentlastung gem. § 5 Abs. 1 und 2 AltschG ergebende Verpflichtung zur Abführung von Erlösen aus einer von ihr vorzunehmenden teilweisen Privatisierung und Veräußerung ihres Wohnungsbestands bildete die Klägerin eine Rückstellung. Diese buchte sie (gem. § 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG als Maßnahme in Vollzug des AltschG) erfolgsneutral gegen die Sonderrücklage gem. § 27 Abs. 2 DMBilG. Danach führte die Klägerin der Sonderrücklage und damit dem EK 04 in der Gliederungsrechnung zum 31.12.1994 den Betrag von 29.618.937 DM zu.

Für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen Jahresüberschuss. Wegen eines verbleibenden Verlustabzugs ergab sich eine KSt von 0 DM.

Im Jahr 1996 schüttete die Klägerin aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses für 1994 2,4 Mio. DM aus. Diese Ausschüttung berücksichtigte sie weder bei der KSt noch bei der KapESt.

Da die Teilentlastung der Klägerin im Jahr 1994 gem. § 6 AltschG steuerbefreit war, vertrat das FA die Auffassung, dass die hieraus resultierende Vermögensmehrung bei der Gliederung des vEK zum 31.12.1994 insgesamt im EK 02 zu erfassen sei. Daraus resultiere eine positive Feststellung des EK 02 mit 7.497.255 DM mit der Folge, dass die Ausschüttung für 1994 aus dem EK 02 zu erfolgen habe. Damit sei die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg (EFG 2003, 189).

Entscheidung

Der BFH war anderer Meinung und gab der Klage statt.

Sowohl zum 31.12.1994 als auch zum 31.12. 1995 sei die Mehrung des Betriebsvermögens infolge des Teilerlasses von Altverbindlichkeiten gem. § 4 AltschG bei der Gliederung des vEK dem EK 04 und nicht dem EK 02 zuzuordnen. Das EK 02 sei damit negativ. Die Verrechnung mit dem EK 04 ergebe keine Erhöhung der KSt gem. § 27 KStG a.F. Der Teilerlass habe eine rückwirkende Betriebsvermögensmehrung herbeigeführt, die sich im Ergebnis steuerlich nicht ausgewirkt habe. Dennoch "gehöre" die Betriebsvermögensmehrung zum EK 04.

Zwar schlage sich diese Zuordnung nicht in tatsächlich geänderten vEK-Bescheiden nieder. Das schade indes nichts. Die fiktiven Änderungen der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz sowie der Folgebilanzen zögen geänderte Steuerbescheide nach s...