Änderung von Steuerbescheiden bei rückwirkenden Ereignissen

Die Verwaltungsanweisung stellt klar, dass nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, sondern nur den materiellen Steuergesetzen entnommen werden kann, ob einem Ereignis steuerliche Rückwirkung für die Vergangenheit zuzumessen ist.

• Bei einmaligen Steuern (z. B. GrESt oder ErbSt) stelle ein nachträglich eingetretener Sachverhalt in der Regel ein rückwirkendes Ereignis dar, weil nur der eine Steuerbescheid aufgehoben oder geändert werden kann.
• Bei laufend veranlagten Steuern wirken sich Ereignisse, die nach Ablauf des Veranlagungszeitraums eintreten, regelmäßig nicht rückwirkend aus, sondern betreffen den neuen Veranlagungszeitraum. Dies gelte insbesondere für Vorgänge, die an Zu- und Abfluss von Zahlungen knüpfen.

Umfang der Änderung

Der (Anpassungs-)Bescheid habe lediglich die Auswirkungen des eingetretenen Ereignisses zu berücksichtigen (punktuelle Änderung). Eine Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles sei unzulässig. Allerdings dürfen - soweit das rückwirkende Ereignis reicht - anlässlich der Änderung wegen des eingetretenen Ereignisses auch Rechtsfehler, die bei der ursprünglichen Entscheidung unterlaufen sind, korrigiert werden (BFH Urteil vom 23.11.2000 - IV R 85/99, BStBl 2001 II S. 122). Daneben sei auch die Vorschrift des § 177 AO zu beachten.

Festsetzungsfrist und Verjährung

Für den Erlass, die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO). LfSt Bayern weist darauf hin, dass die besondere Verjährungsfrist auf den Umfang der durch den Eintritt des rückwirkenden Ereignisses sich ergebenden steuerlichen Auswirkung, beschränkt ist. Für den Fristbeginn komme es nicht darauf an, wann das Ereignis dem Finanzamt bekannt wird.

Kein rückwirkenden Ereignisse

Das LfSt Bayern nennt einige Beispiele, in denen kein rückwirkendes Ereignis vorliegen soll:

• Änderung steuerrechtlicher Normen (BFH Urteil vom 09.08.1990 - X R 5/88, BStBl 1991 II S. 55),
• Änderung der Rechtsprechung (BFH Urteil vom 21.03.1996 - XI R 36/95, BStBl 1996 II  S. 399),
• Nichtigerklärung einer Norm durch das Bundesverfassungsgericht (§ 78 BVerfG).
• Zu § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG: Die Veräußerung eines vierten Objekts im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels (vgl. BFH Urteil vom 06.07.1999 - VIII R 17/97, BStBl 2000 II S. 306). Die steuerliche Erfassung der stillen Reserven aus der Veräußerung der ersten drei Objekte sei aber gem. § 173 AO möglich (vgl. BFH Urteil vom 07.09.1965 - I 69/63 U, BStBl 1965 III S. 677).
• Zu § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG: Wird ein Gesellschaftsanteil gegen abgekürzte Leibrente veräußert und entscheidet sich der Steuerpflichtige für die Sofortversteuerung, stellt der Tod des Rentenberechtigten vor dem Ende der Laufzeit kein rückwirkendes Ereignis dar (BFH Urteil vom 19.08.1999 - IV R 67/98, BStBl 2000 II S. 179).
• Zu § 14 Satz 1 KStG: Die Änderung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft erfüllt bezogen auf die dem Organträger gegenüber festgesetzte Körperschaftsteuer weder die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 noch die des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH Urteil vom 28.01.2004 - I R 84/03, BStBl 2004 II S. 539).
• Zu § 4 Nr. 9 Buchst. a, § 9 Abs. 1 UStG: Der nachträgliche Verzicht auf die Steuerfreiheit einer Grundstückslieferung ist kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Steuerfestsetzung des Veräußerers (BFH Urteil vom 28.11.2002 - V R 54/00, BStBl 2003 II S. 175).

LfSt Bayern, Verfügung v. 18.1.2024, S 0353.1.1 - 8 St 43