BE v. 14./15.11.2012: Versicherungs- und Beitragsrecht / TOP 2 Beitragsrechtliche Behandlung von Finanzierungsanteilen der Arbeitnehmer zu einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung

Nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG sind Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung unter weiteren Voraussetzungen steuerfrei, soweit sie im Kalenderjahr 4 v. H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Steuerfrei sind dabei sowohl die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge), als auch die Beiträge des Arbeitnehmers, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG wurden dagegen bisher als nicht vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG erfasst angesehen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt wurden (vgl. u. a. Ziffer 5.1.1 des gemeinsamen Rundschreibens vom 25.09.2008 zur beitragsrechtlichen Beurteilung von Beiträgen und Zuwendungen zum Aufbau betrieblicher Altersversorgung). Die nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfreien Zuwendungen zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV dem Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung nicht zuzurechnen und damit im Ergebnis beitragsfrei.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 09.12.2010 - VI R 57/08 - entschieden, dass die Finanzierungsanteile der Arbeitnehmer, die in dem Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers an eine kapitalgedeckte Pensionskasse enthalten sind, als Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind. Für die Qualifizierung einer Zahlung als Beitrag des Arbeitgebers im Sinne des § 3 Nr. 63 EStG ist nur die versicherungsvertragliche Außenverpflichtung maßgeblich. Es kommt nicht darauf an, wer die Versicherungsbeiträge finanziert, das heißt, wer durch sie wirtschaftlich belastet wird.

Die Finanzverwaltung hält die Grundsätze des BFH-Urteils für allgemein anwendbar. In seinem das Urteil begleitenden Schreiben vom 25.11.2011 - IV C 5 - S 2333/11/10003 - macht das Bundesministerium der Finanzen ergänzende Ausführungen zur steuerlichen Behandlung der Finanzierungsanteile, insbesondere zur Möglichkeit des Verzichts auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG zugunsten einer Förderung nach § 10a EStG/Abschnitt XI EStG (sog. "Riester"-Förderung), sowie zur Umsetzung der geänderten Rechtsprechung für vor 2012 liegende Kalenderjahre.

Die beitragsrechtliche Behandlung von Finanzierungsanteilen der Arbeitnehmer (im Folgenden: Eigenbeiträge des Arbeitnehmers) zu einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung stellt sich wie folgt dar:

Die Eigenbeiträge des Arbeitnehmers, die nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei behandelt werden, sind vom Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV erfasst und daher dem Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung nicht zuzurechnen. Sie sind damit im Ergebnis beitragsfrei. Hiervon abweichende Auffassungen (vgl. u. a. Ziffer 5.1.1 des gemeinsamen Rundschreibens vom 25.09.2008 zur beitragsrechtlichen Beurteilung von Beiträgen und Zuwendungen zum Aufbau betrieblicher Altersversorgung) werden nicht weiter aufrecht erhalten.

Verzichtet der Arbeitnehmer gemäß § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG auf die Steuerfreiheit der Beiträge zugunsten der sog. "Riester"-Förderung, können die Eigenbeiträge des Arbeitnehmers dagegen nicht beitragsfrei behandelt werden. Zu beachten ist ferner, dass vorrangig rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge am Gesamtversicherungsbeitrag an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG steuer- und beitragsfrei gestellt werden und insofern den Umfang der Eigenbeiträge des Arbeitnehmers im Rahmen der Ausschöpfung der Höchstbeträge des § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG einschränken.

Die Eigenbeiträge der Arbeitnehmer für die Jahre 2011 und 2012, die bei Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG im Rahmen des Lohnsteuerabzugs steuerfrei behandelt wurden, durften in diesem Rahmen auch von der Beitragspflicht in der Sozialversicherung ausgenommen werden. Sofern Arbeitgeber trotz lohnsteuerfreier Behandlung die Eigenbeiträge der Arbeitnehmer weiterhin der Beitragspflicht unterworfen haben, sind die darauf entfallenden Beiträge als zu Unrecht gezahlte Beiträge nach § 26 Abs. 2 SGB IV zu erstatten. Zur Abwicklung der Erstattung bietet sich für den Arbeitgeber die Möglichkeit der Verrechnung der zu Unrecht gezahlten Beiträge. Nach den gemeinsamen Grundsätzen für die Verrechnung und Erstattung zu Unrecht gezahlter Beiträge zur Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung aus einer Beschäftigung vom 21.11.2006 ist in diesen Fällen eine Verrechnung über einen Zeitraum von bis zu 24 Kalendermonaten zulässig. In diesem Zusammenhang ist vom Arbeitgeber zu gewährleisten, dass Verrechnungen nur für die Arbeitnehmer vorgenommen werden, denen zwischenzeitlich keine entgeltabhängigen Leistungen durch die Sozialversicherung gewährt worden sind. Für alle Fälle mit entgeltabhäng...