Behandlung des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-­Ehegatten gehörenden Grundstück

Leitsatz

1. Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte – sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden – sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen.

2. Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete ­Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat (Fortführung des BFH-Urteils vom 19.12.2012, IV R 29/09, BFH/NV 2013, 1006, BFH/PR 2013, 234, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387).

3. Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen.

Normenkette

§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3, § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Sachverhalt

Der Vater V des Klägers K hatte in den 1960er-Jahren mehrere Betriebsgebäude auf Grundstücken errichtet, die ihm und seiner Frau M jeweils zur Hälfte gehörten. V nahm AfA auf seine Baukosten vor. Im Jahr 1993 übertrug V seinen Betrieb unentgeltlich auf K. Gleichzeitig übertrugen V und M die betrieblich genutzten Grundstücke ebenfalls unentgeltlich auf K. Dieser führte die Buchwerte aus den Bilanzen des V gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (jetzt § 6 Abs. 3 EStG) fort, soweit es um die Übertragung von Wirtschaftsgütern des V ging. In Bezug auf die Gebäudeteile, die zivilrechtlich M gehörten, war K der ­Auffassung, er habe die von M geschenkten Gebäudeteile in seinen Betrieb eingelegt. Er bewertete diese mit dem Teilwert und nahm die entsprechende AfA vor.

Das FA lehnte dies ebenso wie das FG ab. Zwar sei V nicht wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der M stehenden Gebäudehälften gewesen, weil keine Nutzungsvereinbarung existiere, die M auf Dauer von der Einwirkung auf diese Gebäudehälften habe ausschließen können. Der für den aktivierten Aufwand des V im Zeitpunkt des Betriebsübergangs noch vorhandene Restbuchwert habe aber die beim Kläger fortzuführenden Herstellungskosten erhöht. Dies habe dieselbe bilanzielle Auswirkung wie das vom FA angenommene wirtschaftliche Eigentum (FG Baden-Württemberg, ­Außensenate Freiburg, Urteil vom 11.12.2013, 2 K 3693/13, Haufe-Index 7954105).

Entscheidung

Die Revision des Klägers war aus den unter den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen begründet. Sie führte zur Aufhebung des Urteils und zur antragsgemäßen Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags.

Hinweis

Die Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung der sog. Gebäude auf fremdem Grund und Boden kann man mit Fug und Recht als wechselhaft bezeichnen. Das vorliegende Besprechungsurteil des X. Senats, in dem auch die verschiedenen Rechtsprechungsphasen beschrieben werden, führt die jüngere Rechtsprechung des VIII. Senats (Urteil vom 29.4.2008, VIII R 98/04, BFH/NV 2008, 1383, BStBl II 2008, 749) und des IV. Senats (Urteil vom 19.12.2012, IV R 29/09, a.a.O.) konsequent fort – mit für die Steuerpflichtigen positiven und negativen Folgen.

1. Bebaute ein unternehmerisch tätiger Steuerpflichtiger ein ihm nicht gehörendes Grundstück (häufig das Grundstück des Ehegatten), konnte er seinen im betrieblichen Interesse getragenen eigenen Aufwand auf das fremde Wirtschaftsgut zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips im Wege der AfA als Betriebsausgabe abziehen. Die Nutzungsbefugnis wurde "wie ein Wirtschaftsgut" behandelt, auch wenn kein wirtschaftliches Eigentum erlangt wurde.

2. Wird die betriebliche Nutzung beendet, bevor die Aufwendungen vollständig von dem Aufwendenden abgezogen worden sind, fehlt indes ein Gewinnrealisierungstatbestand. Der verbleibende Betrag geht aber nicht unter, vielmehr ist er dem nicht unternehmerisch tätigen Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen.

3. Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Wirtschaftsgut eingetreten sind, können dem Unternehmer-Ehegatten daher nicht zugerechnet werden. Demzufolge wäre und ist es konsequent, wenn der Unternehmer-Ehegatte die Steuersubventionen, die ...