Teil 2 - Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Denn für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO beim Unternehmer-Ehegatten reichen Kostentragung sowie nachfolgende unternehmerische Nutzung allein nicht aus. Dieser Gebäudeteil gehört daher zum Privatvermögen des Nichtunternehmer- Ehegatten.

Der BFH hat hierzu entschieden (Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976), dass der Unternehmer-Ehegatte

• gleichwohl auch den Gebäudeteil des Nichtunternehmer-Ehegatten abschreiben kann, indem er für seinen diesbezüglichen Aufwand eine Bilanzposition bildet, die jedoch nicht Sitz stiller Reserven sein kann. Entsprechend kommt daher nur eine AfA nach den für Privatgebäude geltenden Grundsätzen (§ 7 Abs. 4 Nr.2 EStG) in Betracht;
• er bei einer Betriebsaufgabe den Aufwandsverteilungsposten erfolgsneutral aus seiner Bilanz ausbuchen muss.

Wird der zum Privatvermögen gehörende Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten in ein Betriebsvermögen eingelegt, erfolgt die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert, der nachfolgend auch – ungeachtet der bislang bereits durch den Unternehmer-Ehegatten vorgenommenen AfA – die Bemessungsgrundlage für die Vornahme künftiger Abschreibungen bildet.

Die Finanzverwaltung folgt der Rechtsprechung des BFH auch hinsichtlich der Abschreibung vom Teilwert in Einlagefällen (BMF, Schreiben v. 16.12.2016, IV C 6 - S 2134/15/10003).

Unternehmer-Ehegatte kein wirtschaftlicher Eigentümer

Der Nichtunternehmer-Ehegatte ist zivilrechtlicher Eigentümer seiner ideellen Grundstückshälfte und damit auch der vom Unternehmer-Ehegatten errichteten Gebäudehälfte. Dagegen ist der Unternehmer-Ehegatte weder zivilrechtlicher noch i.d.R. wirtschaftlicher Eigentümer dieser Grundstückshälfte.

Denn für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO reichen der Umstand der Kostentragung sowie die nachfolgende unternehmerische Nutzung nicht aus, vielmehr bedarf es hierzu zusätzlicher, den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließender Vereinbarungen. Im Ergebnis bedeutet dies, dass nicht nur der Grundstücks-, sondern auch der entsprechende Gebäudeteil zum Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten gehört.

Aufwandsverteilungsposten

Der vom Unternehmer-Ehegatten getätigte Aufwand in Höhe der auf den Grundstücksanteil des Ehepartners entfallenden Herstellungskosten ist betrieblich veranlasst und daher auch als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG). Da jedoch ein Gebäude errichtet wurde, kommt ein Betriebsausgabenabzug nur nach den für Gebäude geltenden Abschreibungsgrundsätzen (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG) in Betracht. Allein hierzu bedarf es eines Bilanzpostens, der die Verteilung des Aufwands sicherstellt, dem jedoch kein Wirtschaftsgutcharakter zukommt. Vielmehr ist und bleibt es ein reiner Aufwandsverteilungsposten.

Aus dieser Qualifikation des Bilanzpostens ergeben sich sodann folgende rechtliche Konsequenzen:

• Da sich der Grundstücksanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten in dessen Privatvermögen befindet, können auf dieses Wirtschaftsgut entfallende Wertsteigerungen dem Aufwandsverteilungsposten nicht zugerechnet werden, d.h. hier können sich insoweit keine stillen Reserven bilden.
• Hieraus folgt weiterhin, dass dann auch der Unternehmer in dieser Bilanzposition keine stillen Reserven bilden kann, indem z.B. solche in Form einer Rücklage nach § 6b EStG auf die Bilanzposition übertragen werden (siehe hierzu BFH, Urteil v. 19.12.2012, IV R 29/09, BStBl 2013 II S. 387). Allerdings beschränkt sich dies nicht auf die Übertragung von Rücklagen, vielmehr sind davon alle Steuersubventionen betroffen, die der Gesetzgeber ausschließlich für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vorgesehen hat. Gemeint sind insbesondere auf den betrieblichen Bereich beschränkte Sonderabschreibungen und erhöhte Abschreibungen (§§ 7d, 7e, 7f EStG aF, § 3 Abs. 2 ZRFG, § 3 Satz 2 Nr. 2 FördG), aber auch die höhere (3 %ige) lineare Abschreibung für Gebäude des Betriebsvermögens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie die daran anknüpfenden erhöhten Sätze der degressiven AfA für derartige Gebäude (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).
• Dagegen finden solche Subventionsvorschriften Anwendung, die der Gesetzgeber unterschiedslos sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens als auch für solche des Privatvermögens gewährt. Dies betrifft insbesondere die erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG sowie in der Vergangenheit die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG, erhöhte Absetzungen nach §§ 7c, 7k EStG aF sowie Sonderabschreibungen nach dem FördG, die nicht solche i.S.d. § 3 Satz 2 Nr. 2 FördG sind.

Korrektur bisher gebildeter stiller Reserven

Wurden in der Vergangenheit durch die Inanspruchnahme steuerlicher Sonderregelungen für Betriebsvermögen stille Reserven gebildet (insbesondere durch Inanspruchnahme der 3 %igen AfA für zum Betriebsvermögen gehörende Gebäude nach § 7 Abs. 4 EStG), sind diese steuerverstrickt. Der Ansatz des Aufwandsverteilungspostens in der Bilanz ist daher nach den Grundsätzen zur Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, zu berichtigen.

Allerdings hat die Finanzverwaltung diese Regelung insoweit etwas abgemildert, als der Unternehmer für den aus dieser Berichtigung entstehenden Gewinn im Berichtigungsjahr eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von vier Fünfteln bilden kann, die in den dem Erstjahr folgenden Wirtschaftsjahren zu mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist (BMF, Schreiben v. 16.12.2016, IV C 6 - S 2134/15/10003).

Beendigung der betrieblichen Nutzung

Endet die Nutzung des dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Miteigentumsanteils zu betrieblichen Zwecken, entfällt ab diesem Zeitpunkt für den Unternehmer-Ehegatten die Möglichkeit des Betriebsausgabenabzugs in Form der AfA. Der verbleibende, noch nicht abgeschriebene Betrag ist erfolgsneutral auszubuchen. Dieser Betrag ist dem Nichtunternehmer-Ehegatten als Eigentümer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen. Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts treten im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten ein und können daher dem Betriebsinhaber nicht zugerechnet werden.

Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten als einlagefähiges Wirtschaftsgut

Wird der Grundstücksanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten in ein Betriebsvermögen eingelegt, führt dies zu einer Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG), die (sofern die Drei-Jahres-Frist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG verstrichen ist) mit dem Teilwert zu bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Dieser Teilwert bildet – was die Gebäudeteile angeht – die Grundlage für die vorzunehmende AfA.

Dies führt dazu, dass der Unternehmer, in dessen Betriebsvermögen die Einlage getätigt wird, nicht die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage fortführt, sondern durch den Teilwertansatz das bereits vom Rechtsvorgänger (teilweise) abgeschriebene Wirtschaftsgut erneut abschreiben kann. Diese Rechtsfolge kann auch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht verhindern, der zwar eine Minderung des Einlagewerts um bislang vorgenommene Abschreibungen vorschreibt, aber nur dann, wenn das Wirtschaftsgut vor seiner Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt worden ist. Der Nichtunternehmer-Ehegatte hat seinen Gebäudeteil jedoch mangels Nutzungsentgelt nicht zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt, so dass die Vorschrift in derartigen Fällen nicht einschlägig ist.

Der Umstand, dass hierdurch AfA für einen Gebäudeteil letztlich doppelt gewährt wird, ist nach Auffassung des BFH aufgrund der insoweit eindeutigen Gesetzeslage hinzunehmen und wird von der Finanzverwaltung auch so akzeptiert.

Entsprechende Verfahrensweise bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Die vorstehend erläuterten Grundsätze gelten entsprechend bei Unternehmern, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Eine Richtigstellung der zu Unrecht vorgenommenen Abzüge ist auch hier in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen durch die Berücksichtigung des zutreffenden Abzugs vorzunehmen. Sofern in bestandskräftigen Jahren zu Unrecht Abzüge vorgenommen worden sind, ist entsprechend den Regelungen in H 7.4 "Unterlassene oder überhöhte AfA – Lineare Gebäude-AfA" EStH 2021 zu verfahren.

Teil 3 - Besonderheiten bei mittelbarer Grundstücksschenkung