Drittaufwand und abgekürzter Zahlungsweg (ErbStB 2024, H ... / 7. Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte – sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden – sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dagegen reichen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO beim Unternehmer-Ehegatten die Kostentragung sowie die nachfolgende unternehmerische Nutzung allein nicht aus. Dieser Gebäudeteil gehört daher zum Privatvermögen des Nichtunternehmer – Ehegatten.

Der BFH hat hierzu entschieden (BFH v. 9.3.2016 – X R 46/14, BStBl. II 2016, 976 = EStB 2016, 206 [Günther]), dass

• der Unternehmer-Ehegatte trotz fehlendem wirtschaftlichem Eigentum auch den Gebäudeteil des Nichtunternehmer-Ehegatten abschreiben kann, indem er für seinen diesbezüglichen Aufwand eine Bilanzposition bildet, die jedoch nicht Sitz stiller Reserven sein kann. Entsprechend kommt daher nur eine AfA nach den für Privatgebäude geltenden Grundsätzen (§ 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG) in Betracht;
• der Unternehmer-Ehegatte bei einer Betriebsaufgabe den Aufwandsverteilungsposten erfolgsneutral aus seiner Bilanz ausbuchen muss;
• bei Einlage des zum Privatvermögen gehörenden Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten in ein Betriebsvermögen die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert erfolgt, der nachfolgend auch – ungeachtet der bislang bereits durch den Unternehmer-Ehegatten vorgenommenen AfA – die Bemessungsgrundlage für die Vornahme künftiger Abschreibungen bildet. Dies führt dazu, dass der Unternehmer, in dessen Betriebsvermögen die Einlage getätigt wird, nicht die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage fortführt, sondern durch den Teilwertansatz das bereits vom Rechtsvorgänger (teilweise) abgeschriebene Wirtschaftsgut erneut abschreiben kann. Der Umstand, dass hierdurch AfA für einen Gebäudeteil letztlich doppelt gewährt wird, ist nach Auffassung des BFH aufgrund der insoweit eindeutigen Gesetzeslage hinzunehmen und wird von der Finanzverwaltung auch so akzeptiert.

Die Finanzverwaltung folgt der Rspr. des BFH vollumfänglich (BMF v. 16.12.2016 – IV C 6 - S 2134/15/10003, BStBl. I 2016, 1431 = ErbStB 2017, 40 [Günther]).

a) Aufwandsverteilungsposten

Der vom Unternehmer-Ehegatten getätigte Aufwand i.H.d. auf den Grundstücksanteil des Ehepartners entfallenden Herstellungskosten ist betrieblich veranlasst und daher auch als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG). Da jedoch ein Gebäude errichtet wurde, kommt ein Betriebsausgabenabzug nur nach den für Gebäude geltenden Abschreibungsgrundsätzen (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG) in Betracht. Hierzu bedarf es eines Bilanzpostens, der die Verteilung des Aufwands sicherstellt, dem jedoch kein Wirtschaftsgutcharakter zukommt, sondern der ein reiner Aufwandsverteilungsposten ist.

Hieraus ergeben sich folgende steuerrechtliche Konsequenzen:

• Da sich der Grundstücksanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten in dessen Privatvermögen befindet, können auf dieses Wirtschaftsgut entfallende Wertsteigerungen dem Aufwandsverteilungsposten nicht zugerechnet werden, d.h. hier können sich insoweit keine stillen Reserven bilden.
• Auch der Unternehmer kann in der Bilanzposition "Aufwandsverteilungsposten" keine stillen Reserven bilden, indem z.B. solche in Form einer Rücklage nach § 6b EStG auf die Bilanzposition übertragen werden (BFH v. 19.12.2012 – IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387 = EStB 2013, 163 [Wischmann]). Dies betrifft darüber hinaus alle Steuersubventionen, die der Gesetzgeber ausschließlich für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vorgesehen hat, z.B. auf den betrieblichen Bereich beschränkte Sonderabschreibungen und erhöhte Abschreibungen (§§ 7d, 7e, 7f EStG a.F., § 3 Abs. 2 ZRFG, § 3 Satz 2 Nr. 2 FördG), aber auch die höhere (3%ige) lineare Abschreibung für Gebäude des Betriebsvermögens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie die daran anknüpfenden erhöhten Sätze der degressiven AfA für derartige Gebäude (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).
• Dagegen finden solche Subventionsvorschriften Anwendung, die der Gesetzgeber unterschiedslos sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens als auch für solche des Privatvermögens gewährt. Dies betrifft insb. die erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG sowie in der Vergangenheit die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG, aktuell wieder nach § 7 Abs. 5a EStG, erhöhte Absetzungen nach §§ 7c, 7k EStG a.F. sowie Sonderabschreibungen nach § 7b EStG.

b) Korrektur bisher gebildeter stiller Reserven

Wurden in der Vergangenheit durch die Inanspruchnahme steuerlicher Sonderregelungen für Betriebsvermögen stille Reserven gebildet (insb. durch Inanspruchnahme der 3%igen AfA für zum Betriebsvermögen gehörende Gebäude nach § 7 Abs. 4 EStG), sind diese steuerverstrickt. Der Ansatz des Aufwandsverteilungspostens in der Bilanz ist daher nach den Grundsätzen zur Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, zu berichtigen. All...