Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1 Überblick

1.1 Inhalt und Zweck

Rz. 1

vorläufig frei

Rz. 2

In Deutschland wurden gesetzliche Regelungen zur Erfassung latenter Steuern mit den §§ 274, 306 HGB erstmals durch das BiRiLiG v. 19.12.1985 eingeführt. Im Zuge des BilMoG wurde das bis dahin angewandte Timing-Konzept durch das international übliche Temporary-Konzept (allerdings mit gewichtigen Abweichungen) abgelöst (Rz 17).

Rz. 3

Die Ursache der Bilanzierung latenter Steuern liegt in der Abweichung von handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlung begründet. Diese Abweichung hat sich durch vielfältige steuerbilanzielle Sonderregelungen im Lauf der Jahre verstärkt;^[1] mit dem BilMoG wurden durch den Gesetzgeber weitere handelsrechtliche Abweichungen zum Steuerbilanzrecht eingeführt (z. B. Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB, Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 EStG, § 247 Abs. 3 HGB), um die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu stärken. Da der Gewinnausweis in der Steuerbilanz tendenziell früher als in der Handelsbilanz erfolgt, wird sich in weniger komplexen Fällen häufig ein Aktivüberhang an latenten Steuern ergeben, der dem Aktivierungswahlrecht unterliegt, das in der betrieblichen Praxis eher selten ausgeübt wird.^[2] Somit ist auch mit dem Temporary-Konzept die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen verschiedener Unt eingeschränkt. Das Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern, verbunden mit der Gesamtdifferenzenbetrachtung (Rz 35), kommt sicherlich kleinen und mittleren Unt zugute, da sie von aufwendigen und komplexen Ermittlungen zumindest dann entlastet bleiben, wenn ein Aktivüberhang latenter Steuern nachgewiesen werden kann.^[3]

Rz. 4

Die von § 274 HGB erfassten Steuerarten sind Einkommen- und Ertragsteuern des bilanzierenden Unt, d. h. in Deutschland derzeit KSt, SolZ und GewSt. Bei PersG und Ekfl. stellt die ESt der Gesellschafter bzw. des Kfm. keine Steuer des bilanzierenden Unt dar, sodass sie nicht in die Steuerlatenzierung einzubeziehen ist. Eine Ausnahme besteht bei optierenden Personenhandelsgesellschaften (§ 1a KStG), bei denen die KSt, SolZ ebenfalls Steuern des Unternehmens sind und entsprechend hierauf Steuerlatenzen zu bilden sind.

Rz. 5

Die Änderung der handelsrechtlichen Konzeption zur Abbildung latenter Steuern durch das BilMoG beschränkt sich nicht nur auf den Jahresabschluss, sondern ist parallel in § 306 HGB für den Konzernabschluss vorgenommen worden (zu Einzelheiten § 306 Rz 3 ff.). Für § 306 HGB existiert mit DRS 18 eine Interpretation, die gem. § 342q Abs. 2 HGB als vermutete Konzern-GoB gilt. DRS 18 beschäftigt sich mit latenten Steuern sowohl nach § 306 HGB als auch nach § 274 HGB, wurde zuletzt mit DRÄS 14 überarbeitet und entfaltet entsprechende Ausstrahlungswirkung für die Abbildung latenter Steuern im Jahresabschluss.^[4]

[1] Z. B. mit dem Verbot der Passivierung von Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 4a EStG.

[2] Vgl. Kreipl/Lange/Müller in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar Erfahrungsbericht BilMoG, 2012, Rz 214.

[3] Vgl. Herzig, BB 2009, S. M 1.

[4] Gl. A. Loitz, DB 2010, S. 2177.

1.2 Anwendungsbereich

Rz. 6

§ 274 HGB ist für mittelgroße und große KapG/KapCoGes i. S. v. § 267 Abs. 1 HGB anzuwenden. Kleine KapG/KapCoGes sind nach § 274a Nr. 4 HGB von der Anwendung des § 274 HGB befreit. Sie sind aber nicht daran gehindert, § 274 HGB auf freiwilliger Basis anzuwenden, wobei die Ansatzstetigkeit von § 246 Abs. 3 HGB zu beachten ist.

Rz. 7

Machen kleine KapG/KapCoGes von der größenabhängigen Erleichterung des § 274a Nr. 4 HGB Gebrauch, haben sie latente Steuern nach den allgemeinen Grundsätzen zu bilanzieren und folglich für Steuermehrbelastungen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 HGB) zu bilden (§ 249 Rz 23 ff.; § 274a Rz 10 ff.).^[1]

Rz. 8

Nach PublG rechnungslegungspflichtige GroßUnt haben gem. § 5 Abs. 1 PublG die Regelungen von § 274 HGB anzuwenden. Eingetragene Genossenschaften haben nach § 336 Abs. 2 HGB ebenfalls § 274 HGB anzuwenden; soweit sie kleine Genossenschaften i. S. v. § 267 Abs. 1 HGB sind, unterliegen sie wie kleine KapG/KapCoGes der Befreiungsvorschrift von § 274a HGB.

Rz. 9

Die freiwillige Anwendung von § 274 HGB ist auch für solche Nichtkapitalgesellschaften möglich, die nicht dem PublG unterliegen, ohne dass dies voraussetzen würde, dass gleichzeitig sämtliche anderen für KapG/KapCoGes geltenden Vorschriften anzuwenden sind.^[2]

[1] Vgl. Karrenbrock, Latente Steuern, in HdJ, Abt. I/15, Rz 111, Stand: 7/2019; IDW RS HFA 7.26; BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 68.

[2] Vgl. IDW RS HFA 7.18.

1.3 Normenzusammenhang

Rz. 10

§ 274 HGB steht im Einklang mit Art. 13 Nr. 11 der Bilanzrichtlinie. Das nach der Bilanzrichtlinie bestehende Wahlrecht – Ansatz in der Bilanz oder Ausweis im Anhang – wurde bereits mit § 274 HGB zugunsten des Ausweises in der Bilanz ausgeübt.^[1]

Rz. 11

§ 274 HGB regelt Ansatz und Bewertung von latenten Steuern. Regelungen zum Ausweis finden sich in § 266 Abs. 2 und 3 HGB (§ 266 R...