Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1 Überblick

1.1 Inhalt und Anwendungsbereich

Rz. 1

Nach den für die einzelgesellschaftliche Rechnungslegung formulierten Gewinnermittlungsprinzipien – namentlich dem Realisationsprinzip und dem Imparitätsprinzip – gelten Gewinne erst dann als entstanden, wenn sie durch einen Umsatzakt mit einem fremden Dritten objektiviert wurden. Über § 298 Abs. 1 HGB gelten beide in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB enthaltenen Prinzipien auch für die konsolidierte Rechnungslegung. In ihr sind die in den Konzernabschluss einbezogenen Unt nach dem Einheitsgrundsatz des § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB so zu behandeln, als ob sie ein einziges Unt wären. Umsatzgewinne und -verluste können demnach erst durch die Konzerngrenze überschreitende Austauschgeschäfte entstehen. Für Gewinne und Verluste, die in den Einzelabschluss von KonzernUnt erfasst werden und ganz oder tw. aus Lieferungen und Leistungen an andere KonzernUnt stammen, fordert § 304 Abs. 1 HGB deshalb eine Eliminierungspflicht. Abb. 1 klassifiziert die Zwischenergebniseliminierung als eine zur Umsetzung des Einheitsgrundsatzes notwendige Konsolidierungsmaßnahme.

Abb. 1: Einordnung der Zwischenergebniseliminierung

Rz. 2

Diese Regel zur Zwischenerfolgseliminierung ist als Bewertungsvorschrift konzipiert, die eine Neubewertung der innerkonzernlich transferierten und mit ihren Einzelabschlusswerten in die Summenbilanz eingegangenen VG aus Konzernsicht unter Beachtung der konzerneinheitlich gewählten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden vorsieht. Das erweitert den Anwendungsbereich der Zwischenergebniseliminierung insoweit, als mit ihr nicht nur Gewinne und Verluste aus innerkonzernlichen Lieferungen und Leistungen, die sich in den Einzelabschlusswerten der VG niedergeschlagen haben, storniert werden. Die Neubewertung aus Konzernsicht beseitigt auch Bewertungsdifferenzen, die aus einer unterschiedlichen Abgrenzung der AHK aus Sicht des EinzelUnt und des Konzerns resultieren.

Rz. 3

Das eigentliche Ziel der Regelung besteht damit in der Anpassung der auf Einzelabschlussebene für innerkonzernlich transferierte VG angesetzten Buchwerte an ihre höheren oder niedrigeren Konzernabschlusswerte.^[1] Die Eliminierung von Zwischenergebnissen i. e. S. ist nur ein Effekt – wenn auch der wichtigste – dieser Neubewertung.

Rz. 4

Die Eliminierung von Zwischenergebnissen führt zu Abweichungen zwischen den konzernbilanziellen Wertansätzen der umbewerteten VG und deren steuerlichen Werten, die sich in den folgenden Gj regelmäßig abbauen. Diesem Umstand ist nach § 306 HGB durch die Bildung von latenten Steuern Rechnung zu tragen.

Rz. 5

Werden GemeinschaftsUnt auf der Grundlage der QuotenKons in den Konzernabschluss einbezogen, sind die Bestimmungen des § 304 HGB entsprechend anzuwenden (§ 310 Abs. 2 HGB), sodass etwaige Zwischenergebnisse aus Geschäften mit den GemeinschaftsUnt quotal, d. h. i. H. d. Beteiligungsquote am GemeinschaftsUnt zu eliminieren sind (DRS 27.36). Nach DRS 27.46 f. sind neben Up- und Downstream-Lieferungen auch Geschäfte zwischen mehreren anteilsmäßig einbezogenen GemeinschaftsUnt (sog. Cross-stream-Geschäfte) zu eliminieren.

Rz. 6

Für nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogene Unt sieht § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB eine Verpflichtung zur Zwischenergebniseliminierung dann vor, "soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind". Da bei Anwendung der Equity-Methode die VG und Schulden des assoziierten Unt nicht in den Konzernabschluss übernommen werden, halten Teile der Literatur nur eine Upstream-Eliminierung für geboten.^[2] DRS 26.70 verlangt demgegenüber eine Zwischenergebniseliminierung auch bei Downstream-Lieferungen.

Rz. 7

Da § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB eine entsprechende Anwendung des § 304 HGB anordnet, sind Zwischenergebnisse bei quotal konsolidierten GemeinschaftsUnt i. H. d. Beteiligungsquote des Investors zu eliminieren. Damit kann sich nichts anderes ergeben, wenn die Beteiligung nach der Equity-Methode bewertet wird. Das gilt auch für assoziierte Unt. Eine Ausnahme soll nach vereinzelt vertretener Auffassung für nicht vollkonsolidierte TU gelten, die nach der Equity-Methode bewertet werden.^[3]

Rz. 8

Eingeschränkt wird die Anwendung der Zwischenergebniseliminierung durch den in § 304 Abs. 2 HGB explizit formulierten allgemeinen Wesentlichkeitsvorbehalt in Bezug auf die zu eliminierenden Zwischenergebnisse.

[1] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 304 HGB Rz 22.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 156 f.; IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 15. Aufl. 2017, Kap. G Tz 687 (Auffassung ab der 16. Auflage nicht mehr enthalten).

[3] Vgl. Küting/Zündorf, in Küting/Weber, HdK, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rn 227 f.

1.2 Normenzusammenhang

Rz. 9

Die Zwischenergebniseliminierung gem. § 304 HGB ist – wie die KapKons gem. § 301 HGB, die SchuldenKons gem. § 303 HGB und die Aufwands- und ErtragsKons gem. § 305 HGB – eine Folge des in § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB verankerten Einheitsgrundsatzes. Erfolgswirksame Zwischenergebni...