Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1 Überblick

1.1 Inhalt und Anwendungsbereich

Rz. 1

Gegenstand der Schuldenkonsolidierung (SchuldenKons) ist gem. § 303 Abs. 1 HGB die Aufrechnung der zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unt bestehenden Ansprüche und Verpflichtungen. Die Eliminierung dieser innerkonzernlichen Schuldverhältnisse trägt der Tatsache Rechnung, dass der Konzern als fiktives einheitliches Unt nur Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber fremden Dritten, nicht jedoch gegenüber sich selbst haben kann; diese Anordnung geht letztlich auf den in § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB kodifizierten Einheitsgrundsatz zurück.

Rz. 2

Ebenso wie die Kapitalkonsolidierung (KapKons) soll auch die SchuldenKons eine Verlängerung der Konzernbilanz als Folge von Doppelzählungen beim Vermögen und Kapital vermeiden. Abb. 1 zeigt die Einordnung der SchuldenKons in die zur Realisierung des Einheitsgrundsatzes notwendigen Konsolidierungsmaßnahmen.

Abb. 1: Einordnung der Schuldenkonsolidierung

Rz. 3

Die SchuldenKons gem. § 303 HGB ist verpflichtend anzuwenden bei der Erstellung von Konzernabschlüssen im Wege der Vollkonsolidierung (VollKons). Dies gilt über §§ 340i und 341j HGB auch für Konzernabschlüsse von Kreditinstituten und VersicherungsUnt sowie über § 13 Abs. 2 PublG für Konzernabschlüsse nach dem PublG. Nach § 310 Abs. 2 HGB gelten die Vorschriften zur SchuldenKons für quotal in den Konzernabschluss einbezogene GemeinschaftsUnt entsprechend. Für nach der Equity-Methode im Konzernabschluss abgebildete Unt (§ 312 HGB) sieht das HGB ebenso wie DRS 26 keine Verpflichtung zur SchuldenKons vor. Im Falle einer langfristigen beteiligungsähnlichen Forderung eines KonzernUnt gegenüber einem assoziierten Unt wird vorgeschlagen, durch die den Equity-Wertansatz erhöhende SchuldenKons das Verrechnungsvolumen für anteilig auf den Konzern entfallende Verluste zu erhöhen, um ein vorzeitiges Aussetzen der Equity-Fortschreibung zu verhindern.^[1] Die ansonsten notwendige Überlegung zur Werthaltigkeit der beteiligungsähnlichen Forderung geht damit in der Equity-Fortschreibung auf.

Rz. 4

Nach § 306 HGB sind für aus Konsolidierungsmaßnahmen entstehende Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von VG, Schulden oder RAP und deren steuerlichen Wertansätzen latente Steuern zu bilden, sofern sich die Bewertungsunterschiede in späteren Perioden voraussichtlich wieder ausgleichen. Stehen sich eine zu eliminierende Forderung und Verbindlichkeit in gleicher Höhe gegenüber, hat die SchuldenKons keinen Einfluss auf das Nettovermögen im Konzern. Die Bildung latenter Steuern scheidet aus. Fallen die zu eliminierende Forderung und Verbindlichkeit betragsmäßig hingegen auseinander, sind i. R. d. SchuldenKons regelmäßig latente Steuern zu berücksichtigen (§ 306 Rz 11).

Rz. 5

Sind Abschlüsse in ausländischer Währung in den Konzernabschluss einzubeziehen, erfolgt eine Umrechnung der für die SchuldenKons relevanten Bilanzpositionen gem. § 308a HGB nach der modifizierten Stichtagskursmethode. DRS 25 "Währungsumrechnung im Konzernabschluss" enthält Auslegungshinweise des DRSC auch zur SchuldenKons (DRS 25.78–25.82).

Rz. 6

§ 303 Abs. 2 HGB betont ausdrücklich die Geltung des Wesentlichkeitsgrundsatzes für die SchuldenKons. Danach müssen konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen nicht gegeneinander aufgerechnet werden, "wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind". Die Beurteilung der untergeordneten Bedeutung kann nicht isoliert oder nach allgemein gültigen Grundsätzen erfolgen, sondern muss einer Gesamtbetrachtung genügen, bei der bspw. auf die Relation zur Bilanzsumme, zu den Umsatzerlösen oder zum Konzernergebnis abgestellt wird. Bei der Ausübung des Konsolidierungswahlrechts ist das Stetigkeitsgebot des § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB zu beachten.

[1] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 303 HGB Rz 2.

1.2 Normenzusammenhang

Rz. 7

Die SchuldenKons gem. § 303 HGB ist – wie die KapKons gem. § 301 HGB die Behandlung der Zwischenergebnisse gem. § 304 HGB und die Aufwands- und ErtragsKons gem. § 305 HGB – eine Folge des in § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB verankerten Einheitsgrundsatzes. Sofern Forderungen und Schulden erfolgswirksam konsolidiert werden, können latente Steuern i. S. d. § 306 HGB anfallen; des Weiteren sind insb. die Regelungen zur einheitlichen Bewertung (§ 308 HGB) und zur Währungsumrechnung (§ 308a HGB) zu beachten. Sowohl § 13 Abs. 2 PublG als auch branchenspezifisch die §§ 340i und 341j HGB verweisen (ebenfalls) auf § 303 HGB.