Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 11.1 Wechsel der Rechtsform

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Die Offenlegungspflichten gelten nur für KapG und KapCoGes. Folglich unterliegen klassische PersG und Einzelunternehmer nicht der Offenlegungspflicht gem. § 325 HGB. Für sie gelten allenfalls die Regelungen des § 9 PublG. Hiermit sind insb. die folgenden Vorteile verbunden:

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Die Offenlegungspflicht gilt nur, wenn nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 PublG eine Rechnungslegungspflicht besteht. Tab. 3 stellt diese Größenmerkmale gegenüber. Es wird deutlich, dass eine Pflicht zur Rechnungslegung nach dem PublG erst bei deutlich größeren Unt eintritt. Folglich wird es möglich, der Offenlegungspflicht zu entgehen, sofern die Größenklassen des PublG nicht überschritten werden, zumal selbst kleine Ges. i. S. v. § 267 Abs. 1 HGB offenlegungspflichtig sind. Lediglich KleinstKapG i. S. v. § 267a HGB können sich auf die Erleichterungen in § 326 Abs. 2 HGB (Rz 24 und § 326 Rz 24 ff.) berufen, müssen dann allerdings eine Hinterlegung des Jahresabschlusses vornehmen.

Der Gesetzgeber hat die Größenklassen des § 267 HGB durch das BilRUG mit pflichtgemäßer Anwendung seit dem Gj 2016 angepasst (eine weitere Erhöhung der monetären Schwellenwerte wurde bereits für das Gj 2024 vorgeschlagen (§ 267 Rz 1)), während die Regelungen im PublG nicht verändert wurden. Danach ergibt sich das folgende Verhältnis:

	§ 267 HGB	§ 1 Abs. 1 PublG	Faktor
Bilanzsumme	6 Mio. EUR	65 Mio. EUR	10,8
Umsatzerlöse	12 Mio. EUR	130 Mio. EUR	10,8
Arbeitnehmer	> 50	> 5.000	100

Tab. 3: Vergleich der Größenklassen zwischen HGB und PublG

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Besteht infolge des Überschreitens der Größenklassen des PublG grds. eine Offenlegungspflicht, müssen zwar die für große KapG geltenden Regelungen beachtet werden. Allerdings können die Erleichterungen des § 5 Abs. 2 PublG genutzt werden. Danach brauchen die GuV und der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses nicht offengelegt zu werden, wenn die folgenden Angaben in einer Anlage zur Bilanz gemacht werden:

1. die Umsatzerlöse i. S. d. § 277 Abs. 1 HGB,
2. die Erträge aus Beteiligungen,
3. die Löhne, Gehälter, sozialen Abgaben sowie Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung,
4. die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschl. wesentlicher Änderungen und
5. die Zahl der Beschäftigten.

Ferner können die folgenden Positionen zusammengefasst und unter dem Eigenkapital ausgewiesen werden:

1. die Kapitalanteile der Gesellschafter,
2. die Rücklagen,
3. ein Gewinnvortrag und
4. ein Gewinn unter Abzug der nicht durch Vermögenseinlagen gedeckten Verlustanteile von Gesellschaftern, eines Verlustvortrags und eines Verlusts.

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PersG und EKfl. sind von der Pflicht, einen Anhang zu erstellen und den Jahresabschluss um einen Lagebericht zu ergänzen, gem. § 5 Abs. 2 PublG befreit. Folglich muss auch deren Offenlegung nicht erfolgen, und zwar auch nicht, wenn freiwillig entsprechende Unterlagen erstellt werden. Etwas anderes gilt nur, wenn Angaben nicht in der Bilanz bzw. GuV gemacht werden, sondern in den Anhang verlagert werden.^[1]

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Im Ergebnis dürfte damit eine deutliche Erleichterung der Offenlegungsproblematik eintreten, selbst wenn es nicht gelingen sollte, unter den Grenzwerten zu bleiben und eine Offenlegung nach dem PublG damit ganz zu vermeiden. Fraglich ist, ob die Gesellschafter bereit sind, ausschl. zur Erreichung dieser Vorteile einen Rechtsformwechsel vorzunehmen. Für eine Rechtsform sprechen i. d. R. vielfältige Gründe, sodass die Wahl mit großer Sorgfalt getroffen wurde, wobei sowohl der Haftung als auch steuerlichen Überlegungen besondere Bedeutung zukommt. Insoweit ist fraglich, ob die hiermit verbundenen Auswirkungen verhältnismäßig zum erlangbaren Vorteil bei der Offenlegung sind.^[2] Allerdings führt die Optionsmöglichkeit für Personenhandelsgesellschaften gem. § 1a KStG dazu, dass mögliche steuerliche Nachteile möglicherweise tw. begrenzt werden können.^[3] Dies sollte bei der Aufstellung dieser Teile des Jahresabschlusses berücksichtigt werden, um Anhang und Lagebericht vermeiden zu können.

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Dieser Überlegung kommt besondere Bedeutung zu, wenn eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt wird.^[4] Sofern als Rechtsform keine KapG gewählt wird, sondern etwa eine BGB-Ges. (oder z. B. eine Partnerschaftsges.), kann damit die Offenlegungspflicht nach Maßgabe sowohl des HGB als auch des PublG vermieden werden. Dies gilt auch seit Umsetzung der Vorschläge für eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB)^[5] (Rz 3). Entscheidend ist hierfür, dass die Offenlegung an die Rechtsform anknüpft und KapG und PersG erfasst, nicht aber jegliche Form von Ges. Ggf. kann durch die Auslagerung von entsprechenden Tätigkeiten in eine eigene Ges. für eine gewerbliche Tätigkeit eine mit weniger strengen Offenlegungspflichten verbundene Größenklasse i. S. v. § 267 HGB erreicht werden oder die Voraussetzungen geschaffen werden, um als KleinstKapG i. S. v. § 267a HGB qualifiziert zu werden, um so die Erleichterungen des § 326 Abs. 2 HGB (Rz 24) zu nutzen. Hierbei muss jedoch verhindert werden, dass eine Pflicht ...