Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1.2 Anwendungsbereich und Normenzusammenhang

Rz. 12

§ 317 HGB ist auf alle gesetzlichen Abschlussprüfungen anzuwenden. Betroffen sind somit Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften, die den zweiten Abschnitt des dritten Buchs des HGB zu beachten haben. Eigentlich "Betroffene" sind aber nicht die prüfungspflichtigen Ges., sondern deren Abschlussprüfer, die diese Vorschrift i. R. ihrer Abschlussprüfung zu beachten haben.

Wichtig

Seit Ende 2017 erfolgt keine Transformation von ISA in deutsche Prüfungsstandards. Vielmehr wurden vom IDW deutsche Übersetzungen der ISA veröffentlicht, die um sog. D-Textziffern ergänzt sind, die Besonderheiten des deutschen Rechtsrahmens aufgreifen. Diese wurden in einem sog. Omnibusstandard zusammengefasst. Darüber hinaus werden deutsche Prüfungsstandards nur für solche Bereiche entwickelt, für die aufgrund abweichender rechtlicher Rahmenbedingungen gesonderte bzw. zusätzliche Regelungen erforderlich sind (z. B. IDW PS 400er-Reihe zum Bestätigungsvermerk), bzw. für die die ISA keine Regelungen enthalten (z. B. IDW 350 n. F. – Prüfung des Lageberichts).

Aufgrund der Corona-Pandemie und den Auswirkungen für Abschlussprüfer hat der HFA des IDW am 26.3.2020 beschlossen, den eigentlich ein Jahr vorher vorgesehenen Anwendungszeitpunkt der ISA-DE nochmals zu verschieben. Am 19.5.2022 hat der HFA beschlossen, die verpflichtende Anwendung der ISA-DE um ein weiteres Jahr zu verschieben, um Entlastungen für Abschlussprüfer von KMU zu erreichen.^[1] Zur Entlasung von Abschlussprüfern von KMU hat das IDW nunmehr spezielle Prüfungsstandards für kleinere, weniger komplexe Unt (sog. IDW-KMU) entwickelt, die in insgesamt neun Modulen (IDW PS KMU 1–9) vorliegen. Der Abschlussprüfer kann sich nunmehr entscheiden, ob er die Abschlussprüfung nach dem Voll-ISA-Modell oder den IDW PS KMU-Modell vornimmt, soweit für Letztere die Voraussetzungen für die Anwendung erfüllt sind.

Die ISA-DE sind demnach erstmals verpflichtend anzuwenden für die Prüfung von Abschlüssen für Berichtszeiträume, die am oder nach dem 15.12.2022 beginnen, mit der Ausnahme von Rumpf-Gj, die vor dem 31.12.2023 enden. Bei einem kalendergleichen Gj sind die ISA-DE (oder alternativ die IDW PS KMU) somit erstmals für die Abschlussprüfung des Gj 2023 anzuwenden.^[2]

Eine vorzeitige Anwendung war bereits zulässig für Prüfungen von Abschlüssen für Berichtszeiträume, die am oder nach dem 15.12.2019 beginnen, mit der Ausnahme von Rumpf-Gj, die vor dem 31.12.2020 enden, wenn sämtliche in der Anlage D.1 von ISA DE 200 genannten Standards angewendet werden. Die Entscheidung für eine solche frühzeitige Anwendung ist in der Auftragsdokumentation bzw. an zentraler Stelle in der Wirtschaftsprüfer-Praxis festzuhalten.^[3]

Rz. 13

Die Vorschrift ist auch anzuwenden bei der Prüfung von nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellten Konzernabschlüssen (§ 315e HGB) sowie bei der Prüfung eines IFRS-Einzelabschlusses (§ 324a i. V. m. § 325 Abs. 2a HGB). Allerdings ist zu beachten, dass bei Abschlussprüfungen von PIE neben den handelsrechtlichen Regelungen die strengeren Vorschriften der EU-Verordnung Nr. 537/2014 zu beachten sind.

Rz. 14

Das Zusammenspiel der Vorschriften des HGB zur Abschlussprüfung verdeutlicht Abb. 1.

Abb. 1: Vorschriften des HGB zur Abschlussprüfung

Rz. 15

Neben den handelsrechtlichen Regelungen zur Abschlussprüfung haben Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer sowie Wirtschaftsprüfergesellschaften/Buchprüfungsgesellschaften die Vorschriften der WPO und der Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer zu beachten.

Rz. 16

Abschlussprüfer von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten sowie von VersicherungsUnt und Pensionsfonds unterliegen durch die Verweise in § 340k Abs. 1 bzw. § 341k Abs. 1 HGB ebenfalls den Regelungen des § 317 HGB. Außerdem haben Abschlussprüfer dieser Unt branchenspezifische Erweiterungen des Prüfungsgegenstands zu berücksichtigen. Bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten hat bspw. eine Prüfung der wirtschaftlichen Verhältnisse, Groß-, Millionen- und Organkredite (§§ 13–15 KWG) sowie eine Depotprüfung (§ 29 Abs. 2 Satz 2 KWG) zu erfolgen. VersicherungsUnt und Pensionsfonds sind an die Formblattverordnungen gebunden.

Rz. 17

Nach PublG prüfungspflichtige Unt haben § 317 HGB durch die Verweise in § 6 Abs. 1 PublG (Jahresabschluss) bzw. § 14 Abs. 1 PublG (Konzernabschluss) gleichermaßen zu beachten. Der Gegenstand der Abschlussprüfung umfasst für Vereine, Stiftungen und Körperschaften den Jahresabschluss (Bilanz, GuV und Anhang) sowie den Lagebericht. Einzelkaufleute und PersG sind jedoch von der Aufstellung eines Anhangs und Lagebericht befreit (§ 5 Abs. 2 Satz 1 PublG). Unt i. S. d. § 264d HGB, die unter das PublG fallen, haben unabhängig von ihrer Rechtsform den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern (§ 5 Abs. 2a PublG).

Rz. 18

Auch für Genossenschaften findet die Regelung Anwendung, da § 53 Abs. 2 GenG auf § 317 HGB verweist. Allerdings beschränkt sich die Anwendung auf § 317 Abs. 1 Satz 2 und 3, A...