Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Ausweis- und Angabevorschriften im Einzelnen

2.1 Ausweis von Ansprüchen gegen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Abs. 1)

2.1.1 Ausweis gem. § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB

Rz. 8

§ 264c Abs. 1 HGB will die Transparenz der Rechtsbeziehungen zwischen der Ges. und ihren Gesellschaftern für die Jahresabschlussadressaten erhöhen. Zugleich sollen mögliche Interessenkonflikte frühzeitig offengelegt werden. So kann es etwa sein, dass Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Ges. und ihren Gesellschaftern nicht zu marktüblichen Konditionen zustande gekommen sind oder bei Zahlungsschwierigkeiten auch nicht mit der gleichen Konsequenz beigetrieben werden, als dies bei Forderungen und Verbindlichkeiten ggü. außenstehenden Dritten der Fall wäre. Erfasst sind davon sowohl Ansprüche und Verbindlichkeiten ggü. Komplementären als auch ggü. Kommanditisten. Ein getrennter Ausweis nach Gesellschaftergruppen wird insoweit allerdings nicht verlangt.^[1] Mittelbare Beteiligungen, wie sie z. B. über die Gesellschafter des phG (also über herrschende Gesellschafter des Gesellschafters der Ges.) entstehen könnten, sind von der Regelung nicht erfasst, sodass hier dann ggf. ein Sonderausweis in Betracht kommt ("Ansprüche/Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen" oder "Ansprüche/Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht").

I. R. d. § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Gesellschafterbegriff eng auszulegen, d. h., stille Gesellschafter sind keine Gesellschafter der Ges. Das gilt unabhängig von der im Einzelfall vorliegenden Ausstattung mit Mitwirkungs- oder Mitbestimmungsrechten. Anders gelagert ist der Fall nur dann, wenn der stille Gesellschafter zugleich auch die Position eines Komplementärs oder Kommanditisten innehat. Die Einlage des stillen Gesellschafters ist i. d. R., sofern keine Qualifizierung als EK vorgenommen werden kann^[2], als "sonstige Verbindlichkeit" in der Bilanz zu zeigen.^[3]

Rz. 9

Zu den Rechtsbeziehungen, die nach § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB einen Sonderausweis nach sich ziehen, gehören beispielhaft Mietverhältnisse zwischen der Ges. und ihrem Gesellschafter, befristete Kapitalüberlassungen und sonstige Leistungs- bzw. Lieferungsbeziehungen. Es ist klarstellend darauf hinzuweisen, dass die genannten Leistungsbeziehungen an sich nicht zu einem Sonderausweis führen. Entscheidend ist die Tatsache, dass sie die Grundlage einer zu bilanzierenden Forderung bzw. Verbindlichkeit darstellen, die dann einem Sonderausweis unterliegt. Herauszustellen bleibt, dass der vorzunehmende Sonderausweis an die Existenz einer schuldrechtlichen Beziehung geknüpft ist. Gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen finden ihren Niederschlag hingegen i. R. d. Verwendung des Ergebnisses.

Ergänzend ist allerdings festzuhalten, dass es in der Praxis sehr wohl auch Vermischungen zwischen schuldrechtlichen und gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen gibt, wobei die Differenzierungen häufig wg. unklarer Vereinbarungen im Wege der Auslegung erfolgten. Im Kern kann zur Differenzierung festgehalten werden, dass eine schuldrechtliche Vereinbarung immer auch im Verlustfall durchgeführt wird, wohingegen eine als gesellschaftsrechtliche Vereinbarung zu würdigende Zahlung nur bei Gewinn erfolgt.

Praxis-Beispiel

Eine Vermischung zwischen schuldrechtlichen und gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen tritt zum Beispiel bei der Haftungsvergütung für die Komplementär-GmbH auf. Die Haftungsvergütung selbst ist zweifellos eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung (Gesellschaftsvertrag mit der KG). Zumeist wird diese aber entsprechend der Regelungen im Gesellschaftsvertrag handelsrechtlich als Aufwand behandelt. Damit ist jedoch, zumindest unter der Voraussetzung, dass am Bilanzstichtag die Haftungsvergütung noch nicht bezahlt ist, eine Verbindlichkeit der KG zu bilanzieren. Ist im Gesellschaftsvertrag nicht geregelt, dass eine Erfassung als Aufwand erfolgen soll, stellt die Haftungsvergütung einen sog. Gewinnvorab dar und ist daher der Gewinnverwendung zuzuordnen. Fehlt die Zahlung am Stichtag, erfolgt daher keine Verbindlichkeitserfassung.

Rz. 10

Nach dem Wortlaut des § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB können für die Kennzeichnung der Forderungen und Verbindlichkeiten ggü. Gesellschaftern zwei Möglichkeiten herangezogen werden. Zum einen kommt ein Ausweis über einen gesonderten Posten in der Bilanz in Betracht und zum anderen ist es möglich, die jeweiligen Beträge der Ausleihungen, Forderungen oder Verbindlichkeiten ggü. Gesellschaftern im Anhang anzugeben. Wird die zweite Variante gewählt, muss die Darstellung so erfolgen, dass die Erläuterungen der einzelnen Bilanzposten im Anhang jeweils die Beträge, die auf Gesellschafter entfallen, gesondert erkennen lassen. Praktisch kann dieses Problem in Anlehnung an § 264c Abs. 1 Satz 2 HGB durch einen entsprechenden "Davon-Vermerk" gelöst werden.

Unabhängig davon, welche der beiden Varianten gewählt wird, ist zu berücksichtigen, dass es Sonderausweise gibt, die den Regelungen in § 264c Abs. 1 HGB vorgehen. Dazu gehören Sonderausweise für die Forderung auf eingeforderte Einlagen nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB und für Einzahlungsverpflichtungen der phG bzw. für Ei...