Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Darstellungsstetigkeit (Abs. 1)

2.1 Beibehaltung der Darstellungsform

Rz. 5

Die Vorschrift des § 265 Abs. 1 HGB verlangt die Beibehaltung der Form der Darstellung, insb. die Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen und GuV. Der Zusatz "insb." kann so zu verstehen sein, dass die Darstellungsstetigkeit auch für Anhang und Lagebericht gilt.^[1] In jedem Fall greift für den Anhang mittelbar die Darstellungsstetigkeit für Angaben, die wahlweise in Bilanz bzw. GuV oder Anhang gemacht werden dürfen (sog. Ausweiswahlrechte), wie z. B. Fristigkeiten von Forderungen und Verbindlichkeiten.^[2] Obwohl nicht explizit vorgeschrieben, ist von einer Beachtung der Darstellungsstetigkeit auch für den Anhang auszugehen. Zudem ist diese Vorschrift – für den Konzernabschluss und für bestimmte kapitalmarktorientierte Unt (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB) – mittelbar für den Eigenkapitalspiegel, die KFR und – so erstellt – Segmentberichterstattung (§ 264 Rz 28 ff., § 297 Rz 24 ff.) zu beachten.

Rz. 6

Mit dem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit wird der in § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB festgelegte Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität (§ 252 Rz 15) auf die Darstellungsform ausgeweitet. Unternehmen sind nur bei der erstmaligen Ausübung von Ausweiswahlrechten frei in der Ausgestaltung, in den Folgeperioden sind sie an die zuvor getroffene Entscheidung gebunden. Mit den genannten Regelungen soll dem Bilanzleser der Vergleich von zeitlich nachfolgenden Jahresabschlüssen erleichtert werden.

Die Darstellungsstetigkeit umfasst

• den Aufbau der Bilanz, der GuV, des Anhangs und des Lageberichts sowie Eigenkapitalspiegel, KFR und Segmentberichterstattung,
• die Gliederung betreffend ausgewiesener Posten, die Bezeichnungen der Posten, Reihenfolge der Posten und sonstiger Informationen,
• die Posteninhalte und sonstige Informationen,
• die Abgrenzung zwischen der Darstellung in den Rechenwerken, insb. Bilanz, GuV, und Anhang.^[3]

Rz. 7

Für Anhang und Lagebericht existieren keine expliziten Gliederungsvorschriften, aber es ist ein gewisses Maß an formaler Kontinuität zu beachten.^[4] Inhalt und Gliederung des Lageberichts ergeben sich aus den relevanten gesetzlichen Vorschriften (§ 289 Rz 19). Für den Anhang hat sich ein Fußnotensystem etabliert (§ 284 Rz 12), bei dem z. B. die zu kommentierenden Bilanz- und GuV-Posten mit entsprechenden Fußnoten versehen werden und die Kommentierung selbst im Anhang unter der entsprechenden Fußnotennummer erfolgt.^[5]

Für die KFR, Segmentberichterstattung und Eigenkapitalspiegel enthält das HGB keine expliziten Vorschriften. Insoweit ist auf DRS 21, DRS 28 und DRS 22 zu verweisen.

[1] Vgl. Ballwieser, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 265 HGB Rz 21, Stand: 7/2020.

[2] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022, § 265 Rz 8.

[3] Vgl. Ballwieser, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 265 HGB Rz 21, Stand 7/2020; Hütten/Lorson/Haustein, in Küting/Pfitzer/Weber, HdR, § 265 HGB Rn 9 ff., Stand 03/2022.

[4] Vgl. Emmerich, WPg 1986, S. 700.

[5] Vgl. Ballwieser, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 265 HGB Rz 23, Stand: 7/2020.

2.2 Ausnahmen der Darstellungsstetigkeit

Rz. 8

Die vorgeschriebene Darstellungsstetigkeit gilt nicht absolut, weil dies jede Änderung der Darstellungsform ausschließen würde. Insofern lässt das HGB in Ausnahmefällen Abweichungen von der bisherigen Darstellungsweise "wegen besonderer Umstände" zu, d. h., es sind gewichtige Gründe notwendig.^[1]

Praxis-Beispiel

Als besonderer Umstand gilt bspw. das Ausgliedern einer geschäftsleitenden Holding, der Wechsel der Konzernzugehörigkeit oder das Anpassen an die GuV eines neuen Mehrheitsgesellschafters.

Die Aufnahme neuer Gliederungsposten oder ein getrennter Ausweis von bisher zusammengefassten Posten ist keine Durchbrechung der formellen Stetigkeit i. S. d. Abs. 1.

Rz. 9

Weiterhin ist eine Änderung der Darstellungsweise erforderlich, wenn dies aufgrund geänderter Vorschriften geboten ist, z. B. Wegfall des Ausweises eigener Anteile im UV und vorgeschriebene Verrechnung mit dem Eigenkapital gem. § 272 Abs. 1a HGB. Analog kann ein Unterschreiten von Schwellenwerten gem. § 267 HGB eine Änderung der Darstellung auslösen, wenn die damit verbundenen Erleichterungen (z. B. verkürzte GuV oder Bilanz) in Anspruch genommen werden (§ 267 Rz 10 ff.). Die Darstellungsweise ist wieder anzupassen, wenn die Erleichterungen bei Überschreiten dieser Schwellenwerte nicht mehr erlaubt sind. Zudem kann eine Verbesserung der Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung (§ 243 Abs. 2 HGB) zu einer Darstellungsänderung führen.

Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu erläutern. Dabei reicht ein Verweis auf den Gesetzestext nicht aus, vielmehr soll die Erläuterung externen Adressaten helfen, den Sachverhalt nachvollziehen zu können.^[2]

Praxis-Beispiel

Die GuV wird seit diesem Gj nach dem UKV erstellt. Der Grund für den Wechsel ist die zunehmende Verbreitung in der Branche und eine Verbesserung der überbetrieblichen Vergleichbarkeit.^[3]

[1] Vgl. WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Abschn. F, Tz 288.

[2] Vgl. Störk/Büssow, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl....