PD Dr. Markus Philipp Kreipl, Prof. Dr. Stefan Müller
2.1 Bewertungsanpassungen bei Rückstellungen (Abs. 1)
2.1.1 Möglichkeit zur Streckung der Zuführung zu Pensionsrückstellungen (Abs. 1 Satz 1)
2.1.1.1 Inhalt und Regelungszweck
Rz. 9
Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB enthält eine Übergangsvorschrift für Pensionsrückstellungen, um die mitunter aus deren Neuregelung im Zuge des BilMoG erfolgten Höherbewertungen zur Vermeidung von Überbelastungen abzuschwächen. Daher sieht Art. 67 Abs. 1 EGHGB eine bis zu 15 Jahre dauernde Anpassung der Umstellung auf die neuen Bewertungsvorschriften gem. § 253 Abs. 1 und 2 HGB i. d. F. des BilMoG vor. Entsprechend enthält Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB ein Wahlrecht zur Verteilung eines etwaig entstehenden Zuführungsbetrags bis zum 31.12.2024. Sofern das Wahlrecht nicht in Anspruch genommen und bereits im ersten Jahr der Anwendung (2010) der neuen Bewertungsvorgaben eine Passivierung erfolgte, ist Art. 67 Abs. 1 EGHGB für Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2010 beginnende Gj nicht mehr von Relevanz – und die folgenden Ausführungen sind insofern nicht zu beachten.
Rz. 10
Der in Art. 67 Abs. 7 EGHGB a. F. normierte gesonderte Ausweis von Aufwendungen und Erträgen aus der Anwendung der Übergangsvorschriften unter den Posten "außerordentliche Aufwendungen" und "außerordentliche Erträge" war bei Wahlrechtsausübung zunächst für die gesamte Übergangsfrist von bis zu 15 Jahren für diesen Zuführungsbestandteil zu Pensionsrückstellungen bindend. Allerdings wurde Art. 67 Abs. 7 EGHGB im Zuge der Einführung des BilRUG - infolge des Wegfalls des Ausweises von ao Aufwendungen und Erträgen – aufgehoben. Der entsprechende gesonderte Ausweis von Aufwendungen und Erträgen aus der Anwendung der Übergangsvorschriften unter den Posten "außerordentliche Aufwendungen" und "außerordentliche Erträge" ist entsprechend letztmals auf vor dem 1.1.2016 beginnende Gj anzuwenden.
2.1.1.2 Zuführungshöhe
Rz. 11
Die Höhe der Zuführung kann unter Beachtung der jährlichen Mindestzuführung von 1/15 des Ursprungsbetrags individuell festgelegt werden. Eine vorzeitige Zuführung in voller Höhe bleibt – wie bereits die Formulierung "bis spätestens zum 31. Dezember 2024" verdeutlicht – freigestellt. Die Mindestzuführung ist im Jahr der vollständigen (Rest-)Rückstellung-Zuführung ohne Relevanz, d. h., dass z. B. im Fall des Ausreizens des Zuführungszeitraums bei einer Zuführung von mehr als 1/15 in mindestens einem Jahr im letzten Jahr auch weniger als 1/15 zugeführt werden kann.
Die X-AG weist per 31.12.2009/1.1.2010 einen Unterschiedsbetrag i. S. d. Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB in Höhe von 300.000 EUR auf. Der Übergangszeitraum des EGHGB soll ausgeschöpft werden. Da für das Gj 2012 jedoch eine sehr gute Geschäftsentwicklung erwartet wird, soll die Zuführung in diesem Jahr ausnahmsweise das 1,5-fache der sonst an der Mindestgrenze orientierten Zuführung betragen. Entsprechend ergeben sich folgende Zuführungsbeträge:
| Gj (1.1. bis 31.12) |
Zuführungsbetrag pro Jahr |
| 2010 |
20.000 EUR |
| 2011 |
20.000 EUR |
| 2012 |
30.000 EUR |
| 2013 |
20.000 EUR |
| 2014 |
20.000 EUR |
| 2015 |
20.000 EUR |
| 2016 |
20.000 EUR |
| 2017 |
20.000 EUR |
| 2018 |
20.000 EUR |
| 2019 |
20.000 EUR |
| 2020 |
20.000 EUR |
| 2021 |
20.000 EUR |
| 2022 |
20.000 EUR |
| 2023 |
20.000 EUR |
| 2024 |
10.000 EUR |
2.1.1.3 Ermittlung des Unterschiedsbetrags
Rz. 12
Aus Art. 67 Abs. 1 EGHGB ergab sich die Notwendigkeit, zum Zeitpunkt des Übergangs der Bewertung auf die neuen Vorschriften i. d. F. des BilMoG zwei Pensionsgutachten einzuholen, um festzustellen, ob aufgrund der geänderten Bewertung der laufenden Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen eine Zuführung zu den Rückstellungen erforderlich war und wenn ja, wie hoch der Unterschiedsbetrag – also die Differenz zwischen den Wertermittlungen nach der alten und der neuen Bewertungsmethode – ausfiel. Dabei gelten die Ansatzwahlrechte für mittelbare und vor dem 1.1.1987 zugesagte Pensionsverpflichtungen gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB weiterhin, was ggf. zur separaten Angabe einer Deckungslücke im Anhang bei Nutzung des Wahlrechts führt. Somit kann sich der Unterschiedsbetrag nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB nur aus der Anpassung der Bewertung ergeben, namentlich aus der Einbeziehung der Trendannahmen und dem geänderten Abzinsungssatz bei der Bestimmung des Erfüllungsbetrags (§ 253 Rz 85 ff.). Ausweislich der Begründung zum BilMoG-RA durfte die Ermittlung sowohl auf den Beginn als auch auf das Ende des Erstanwendungsjahrs vorgenommen werden. Dies wurde damit begründet, dass die Anwendung eines bestimmten Bewertungsverfahrens – Teilwertverfahren, Anwartschaftsbarwertverfahren etc. – nicht vorgeschrieben ist.
Rz. 13
Um in Konsequenz der lediglich einmaligen doppelten Gutachtenerstellung zum Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG die Zuführung der Mindestbeträge in den Folgejahren zu gewährleisten, war die im folgenden Beispiel dargestellte Vorgehensweise zu beachten.
Sachverhalt: Folgende Unternehmenssituation bez. Pensionsverpflichtungen war zum Übergangszeitpunkt von der Alt- zur Neubewertung (31.12.2009/1.1.2010) sowie zum 31.12.2010 bzw. 31.12.2011 gegeben:
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Pensionsverpflichtungen nach bisheriger Bewertungsmethode (§ 6a EStG) |
Pensionsverpflichtungen nach ... |