Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Zusammenfassung der Einzelabschlüsse zum Konzernabschluss (Abs. 1)

2.1 Grundsatz der Zusammenfassung der Einzelabschlüsse (Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 1. Halbsatz)

Rz. 13

Der Grundsatz der Zusammenfassung der Einzelabschlüsse (§ 300 Abs. 1 Satz 1 HGB) verlangt, dass der Einzelabschluss des MU und die Einzelabschlüsse der TU im Konzernabschluss zusammenzufassen sind, soweit die TU in den Konsolidierungskreis einbezogen werden. § 300 Abs. 1 Satz 1 HGB selbst begründet keine Einbeziehungspflicht. Sind TU in Ausnahmefällen nicht zur Aufstellung eines Einzelabschlusses verpflichtet, führt § 300 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht zu einer Pflicht der Aufstellung, sondern es kann eine Ableitung der in den Konzernabschluss zu übernehmenden VG und Schulden aus den Büchern des TU erfolgen, deren Übermittlung dann regelmäßig durch sog. Reporting Packages an das MU erfolgt.^[1]

I. R. d. Zusammenfassung der Einzelabschlüsse werden die Einzelbilanzen und die Einzel-GuVs zur Summenbilanz und zur Summen-GuV zusammengefasst. Diesem Schritt vorausgehend ist einerseits bereits der Grundsatz der Vollständigkeit des Konzernabschlusses zu beachten; andererseits sind im Vorfeld auch die Abschlüsse der einbezogenen TU hinsichtlich Bilanzierung und Bewertung entsprechend dem Recht des MU zu vereinheitlichen (§§ 300 Abs. 2 Satz 2, 308 HGB). Zu den vor der Zusammenfassung durchzuführenden Schritten gehört auch die Umrechnung der Einzelabschlüsse von ausländischen TU in die Berichtswährung des MU (§ 308a HGB).^[2] Hierbei handelt es sich grds.um vorbereitende Maßnahmen, aber noch nicht um Konsolidierungsmaßnahmen.^[3]

Abb. 1: Abfolge der Konsolidierungsschritte^[4]

Rz. 14

Der Konzernabschluss, der gem. § 297 Abs. 1 HGB aus Konzernbilanz, Konzern-GuV, Konzernanhang, Kapitalflussrechnung sowie Konzerneigenkapitalspiegel besteht und um eine Konzernsegmentberichterstattung erweitert werden kann, kann dabei jedoch nur tw. durch Zusammenfassung erstellt werden. Entgegen der möglichen Zusammenfassung der Einzelbilanzen und der Einzel-GuVs ist dies für den Konzernanhang nicht möglich. Die fehlende Möglichkeit der Zusammenfassung verbaler Angaben als auch konzernspezifische Anhangvorgaben verhindern dies. Auch sind einige TU nicht zur Erstellung eines Anhangs verpflichtet.^[5] Zudem werden sich die Wesentlichkeitsgrenzen im Konzernanhang anders darstellen als in den jeweiligen Anhängen der Einzelabschlüsse – auch wenn diese Diskrepanz durch einheitliche Regeln bei den Anhängen II wieder bereinigt wird. § 300 Abs. 1 Satz 1 HGB selbst begründet analog zur Jahresabschlusserstellung keine Pflicht zur Aufstellung. Konzerneigenkapitalspiegel und Konzernkapitalflussrechnung können direkt aus der Konzernbilanz und der Konzern-GuV, ggf. ergänzt um weitere nötige Informationen zur Korrektur nicht zahlungsbegleiteter Vorgänge, abgeleitet werden. Alternativ kann eine Konzernkapitalflussrechnung auch über die Konsolidierung der einzelnen Kapitalflussrechnungen der einzubeziehenden Unt abgeleitet werden (DRS 21.11), wobei allerdings keine konkrete Aufstellungspflicht für Kapitalflussrechnungen auf Einzelabschlussebene nach HGB existiert.

Rz. 15

Neben einer Konzernrichtlinie zur Festschreibung von Gliederungs- und Ausweiswahlrechten stellt ein verbindlich vorgeschriebener einheitlicher Kontenplan für alle Konzerngesellschaften ein wesentliches Hilfsmittel zur Vereinheitlichung des Rechnungswesens und damit zur Erleichterung des einheitlichen Ausweises dar. Eine Pflicht zur Konzernbuchführung besteht allerdings nicht und eine freiwillige Anwendung dürfte in der Praxis aufgrund des damit verbundenen hohen Aufwands nur selten zu finden sein.^[6]

Rz. 16

Unter dem Zusammenfassen der Einzelabschlüsse von MU und TU ist die zeilenweise Addition der gleichartigen Posten der vereinheitlichten Einzelabschlüsse der KonzernUnt i. R. e. Konsolidierung zur Summenbilanz und Summen-GuV zu verstehen.^[7] Eine explizite Ausgestaltung der Zusammenfassung durch den Gesetzgeber ist an dieser Stelle unterblieben. Sie folgt in § 301 HGB zur Kapitalkonsolidierung (§ 301 Rz 23 ff.).

Rz. 17

Das Gesetz schreibt für die Konsolidierung der Einheitstheorie folgend grds. die Einbeziehung der Posten mit ihren vollen Werten, die sog. Voll- oder Brutto-Konsolidierung vor. I. R. d. Vollkonsolidierung werden die gesamten Aktiva und Passiva sowie Aufwendungen und Erträge eines TU nach Anwendung konzerneinheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften unabhängig von der Höhe der Beteiligung des MU in die Konzernbilanz übernommen. Dies ist der Einheitstheorie geschuldet, die den gesamten Konzern abbildet und dabei die Anteile der Minderheitsgesellschafter der TU als EK des Konzerns ausweist. Eine quotale Konsolidierung entsprechend den Anteilen des MU an den TU ist unzulässig (§ 300 Abs. 2 Satz 1 HGB) – eine Ausnahme bildet einzig die anteilmäßige Einbeziehungsmöglichkeit von GemeinschaftsUnt nach § 310 HGB (§ 310 Rz 1 ff.) und den entsprechenden Rechnungslegungshinweisen nach DRS 27.^[8]

Rz. 18

Das aus der Vollkonsoliderung folgende Problem der Doppelerfassung, das sich durch die Addition der Einzelabschlüsse zum Summenabschluss zwangsläufig ergibt, stellt sich dabei nur in de...