Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2 Anwendung in Folgejahren (Abs. 2)

2.2.1 Fortschreibung des Unterschiedsbetrags

Rz. 47

Gem. § 312 Abs. 2 Satz 2 HGB ist der zugeordnete Unterschiedsbetrag aus der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode entsprechend der Behandlung der Wertansätze der VG, Schulden, RAP und Sonderposten im Jahresabschluss des assoziierten Unt in einer Nebenrechnung fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. Das aus der Nebenrechnung resultierende Ergebnis wirkt sich auf den Beteiligungsansatz in der Konzernbilanz und auf den Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag in der Konzern-GuV aus (DRS 26.49). Der Beteiligungsbuchwert kann sich vermindern oder auch über die ursprünglichen AK hinaus anwachsen (DRS 26.45).^[1]

Rz. 48

Beträge, einschl. der stillen Reserven, die dem abnutzbaren AV zugeordnet worden sind, sind grds. über die Restnutzungsdauer dieser VG nach den im Jahresabschluss angewandten Verfahren abzuschreiben. Sind im Zusammenhang mit der Aufdeckung der stillen Reserven passive latente Steuern gebucht worden, sind diese den Abschreibungen entsprechend aufzulösen. Erforderliche außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert sind vorzunehmen. Beträge, einschl. der stillen Reserven, die dem nicht abnutzbaren AV zugeordnet worden sind, werden erst im Zeitpunkt des Abgangs dieser VG erfolgswirksam. Bei der Veräußerung ist dem Erlös auf Konzernebene der diesbzgl. in der Nebenrechnung (noch) enthaltene Betrag gegenüberzustellen, sodass der Veräußerungsgewinn oder -verlust aus Sicht des Konzerns von demjenigen im Jahresabschluss abweichen kann. In der gleichen Weise sind abgehende abnutzbare VG des AV zu behandeln.

Rz. 49

Beim Verbrauch oder der Veräußerung von RHB und Waren des UV werden die zugeordneten stillen Reserven ebenfalls im Zeitpunkt des Abgangs erfolgswirksam. In der gleichen Weise ist grds. auch mit den unfertigen und fertigen Erzeugnissen zu verfahren.

Rz. 50

Zuschreibungen sind nur insoweit zulässig, als sie einer Korrektur außerplanmäßiger Abschreibungen dienen, die zuvor in der Nebenrechnung erfolgswirksam geworden sind. Demgemäß können auch im Jahresabschluss vorgenommene Zuschreibungen nur insoweit berücksichtigt werden, als dadurch die Wertansätze der VG und Schulden nach Zuordnung des Unterschiedsbetrags nicht überschritten werden.

Rz. 51

Ebenso werden zugeordnete stille Lasten in der gleichen Weise fortgeschrieben, wie die zugehörigen Bilanzposten. Es dürfte davon auszugehen sein, dass diese im Wesentlichen nur bei Rückstellungen vorhanden sind. Die zugeordneten Beträge sind nach Maßgabe des Jahresabschlusses als Inanspruchnahme oder Auflösung zu behandeln. Dies führt in der Nebenrechnung zu Aufwandsminderungen oder Erträgen.

Rz. 52

Aus der Fortschreibung in der Nebenrechnung ergibt sich der im Gj abzuschreibende bzw. aufzulösende Teil des Unterschiedsbetrags. Im Hinblick darauf, dass die Auskunftsrechte bei assoziierten Unt beschränkt sind, sind ggf. Vereinfachungen der Fortschreibung (z. B. über eine durchschnittliche Restnutzungsdauer) zulässig.

Rz. 53

Für die Abschreibung des nicht zuzuordnenden Teils eines aktiven Unterschiedsbetrags, der als GoF anzusehen ("Unterschiedsbetrag 2" i. S. d. DRS 26.34) ist, gilt nach § 312 Abs. 2 Satz 3 HGB der § 309 Abs. 1 HGB entsprechend.

Rz. 54

Ein nicht zuzuordnender passiver Unterschiedsbetrag ("Unterschiedsbetrag 2" i. S. d. DRS 26.34) ist nach Maßgabe des § 309 Abs. 2 HGB erfolgswirksam aufzulösen, soweit ein solches Vorgehen den Grundsätzen der §§ 297 und 298 HGB in Verbindung mit den Vorschriften des Ersten Abschnitts entspricht (die gesetzliche Vorgabe aufnehmend auch DRS 26.51). Mit dieser im Verhältnis zum früheren § 309 HGB a. F. abstrakteren Vorschrift sollen die bisherigen Fallgruppen weiterhin abgebildet werden können und eine Öffnung für mögliche weitere Fallgruppen erfolgen.^[2] Nicht geregelt und daher auch nicht eingeschränkt werden soll eine mögliche ergebnisneutrale Auflösung des passiven Unterschiedsbetrages etwa durch Übertragung in eine Rücklage. Im Fall des sog. lucky buy sollte ein sich hier ergebender nicht zuzuordnender passiver Unterschiedsbetrag orientiert an der gewichteten durchschnittlichen Restnutzungsdauer der abnutzbaren VG des assoziierten Unt oder deren außerplanmäßiger Abschreibung bzw. deren Abgang erfolgswirksam aufgelöst werden (DRS 23.149 f.).^[3] Die Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags erfolgt ebenfalls in der Nebenrechnung. Da das Ergebnis der Nebenrechnung in den Posten "Beteiligungen an assoziierten Unternehmen" eingeht, wird die Auflösung erfolgswirksam. Dies führt zu einer Werterhöhung der Beteiligung auch über die AK hinaus.^[4]

Rz. 55

In der Praxis kann sich auch ein sog. technischer passiver Unterschiedsbetrag ergeben, wenn nämlich eine bisher wegen Unwesentlichkeit (§ 311 Abs. 2 HGB) nicht im Wege der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogene Beteiligung an einem assoziierten Unt im Zeitablauf wesentliche Bedeutung erlangt. In diesem Fall kann der Betrag des anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unt den Beteiligungsbuchwert im Jahresabschluss des MU oder des bete...