Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2 Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

2.2.1 Unmittelbare Verpflichtungen

2.2.1.1 Arten von unmittelbaren Verpflichtungen

Rz. 48

Der Gesetzgeber verwendet in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sowie in § 253 Abs. 1 und 2 HGB den Begriff "Altersversorgungsverpflichtungen". Demgegenüber wird in § 266 Abs. 3 B 1. HGB von "Rückstellungen für Pensionen" gesprochen. Die Begriffe "Altersversorgungsverpflichtungen" und "Pensionsverpflichtungen" werden als deckungsgleich behandelt (§ 253 Rz 70).^[1] Unter unmittelbaren Verpflichtungen sind solche Verpflichtungen zu verstehen, bei denen der Bilanzierende unmittelbar die Leistungen (Zahlungen) an den Berechtigten erbringt. Diese Leistungen können als laufend zu zahlende Pensionen oder als Einmalzahlungen (Kapitalzusagen^[2]) ausgestaltet sein, wobei Ersteres der Regelfall ist.

Nach der Art der Verpflichtung können weiter unterschieden werden:

• Leistungsorientierte Zusage: Zusage einer festen Pension, z. B. 100 EUR p. M. oder 10 % des letzten Bruttogehalts. Hierunter fallen auch laufende Sachleistungen (Deputate) oder Beihilfen zu Krankenversicherungsbeiträgen bzw. Krankheitskosten der Betriebsrentner.^[3]
• Beitragsorientierte Zusage: Es wird vom Arbeitgeber die Umwandlung eines regelmäßigen Beitrags in eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenversorgung zugesagt.^[4]
• Beitragszusage mit Mindestleistung: Der Arbeitgeber verpflichtet sich, an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zu zahlen und garantiert eine bestimmte Mindestleistung.
• Entgeltumwandlung: Künftige Entgeltansprüche des Arbeitnehmers werden in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt (sog. deferred compensation). Der Arbeitnehmer leistet Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung und die Zusage des Arbeitgebers umfasst auch die Leistungen aus diesen Beiträgen; die Regelungen für Entgeltumwandlung sind hierbei entsprechend anzuwenden, soweit die zugesagten Leistungen aus diesen Beiträgen im Wege der Kapitaldeckung finanziert werden.

Rz. 49

Der Beginn der Pensionszahlung erfolgt bei Eintritt vorher definierter Ereignisse (z. B. Erreichen einer Altersgrenze, Invalidität i. S. v. Erwerbs- oder Berufsunfähigkeit).

Rz. 50

Das Leistungsende von Versorgungsleistungen wird ebenfalls fest vereinbart. Bei lebenslangen Pensionszahlungen knüpfen diese an den Tod des Leistungsempfängers oder der hinterbliebenen Witwen, Witwer oder Waisen. Es existieren auch zeitlich begrenzte Versorgungsleistungen in Form befristeter Leistungszusagen.

Praxis-Beispiel

Ein Unt gewährt langjährigen Mitarbeitern Pensionszusagen. Das betriebliche Versorgungswerk sieht vor, dass die Mitarbeiter bei Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze nach ihrem Ausscheiden eine monatliche Pension i. H. v. 100 EUR erhalten. Um das biometrische Risiko für das Unt auszuschalten, sind die Pensionszahlungen auf (längstens) 15 Jahre begrenzt.

Rz. 51

Das wesentliche Merkmal von laufenden Pensionen ist, dass die Leistung versorgungshalber erfolgt, d. h., eine Gegenleistung ist vom Empfänger nicht mehr zu erbringen.^[5] Somit werden unter Pensionen auch solche Leistungen erfasst, die bei Eintritt biologischer Ereignisse fällig werden, auch wenn sie nicht als Pension bezeichnet werden.^[6] Hierunter fallen z. B. Übergangsgelder, Treuegelder, Abfindungen oder Auslandszuschläge zur Pension. Voraussetzung der Qualifikation als Pension muss jedoch die rechtliche Beendigung des Arbeitsverhältnisses sein.

Demzufolge stellen Vorruhestandsbezüge^[7] und Altersteilzeitregelungen (Rz 200)^[8] keine Pensionen dar:

Rz. 52

Bei unmittelbaren Verpflichtungen ist weiter zu differenzieren zwischen den Verpflichtungen, die bereits zu erbringen sind (laufende Pensionen), und den noch in der sog. Erdienungsphase befindlichen Verpflichtungen (Anwartschaften), bei denen der Berechtigte noch Gegenleistungen (i. d. R. Arbeitsleistung) zu erbringen hat.

[1] Vgl. IDW RS HFA 30.6 n. F.

[2] Kapitalzusagen unterliegen im Gegensatz zu laufenden Pensionen nicht der alle drei Jahre nach § 16 BetrAVG vorzunehmenden Anpassungsprüfung.

[3] Vgl. HFA, WPg 1994, S. 26; Zwirner, WPg 2012, S. 199.

[4] Vgl. § 1 Abs. 2 Nrn. 1–4 BetrAVG.

[5] Vgl. Grottel/Johannleveling, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 249 HGB Rz 168.

[6] Vgl. BAG, Urteil v. 18.3.2003, 3 AZR 315/02, DB 2004 S. 1624.

[7] Vgl. HFA, WPg 1984, S. 331; a. A. BMF, Schreiben v. 16.10.1984, S – 2176–104/84, BStBl 1984 I S. 518.

[8] Vgl. IDW RS HFA 3.1 n. F.

2.2.1.2 Entstehung von Verpflichtungen

Rz. 53

Pensionsverpflichtungen entstehen i. d. R. durch vertragliche Vereinbarungen. Diese sog. Direktzusagen können entstanden sein durch:

• Einzelzusage (Pensionszusage),
• Gesamtzusage (Pensions- oder Versorgungsordnung),
• Betriebsvereinbarung (§ 87 BetrVG),
• Tarifvertrag,
• Besoldungsordnung (unmittelbare Versorgungszusage durch den Arbeitgeber),
• Gesetz (z. B. Beamtenversorgungsgesetz, BeamtVG),
• betriebliche Übung (§ 1b Abs. 1 Satz 4 BetrAVG),
• Grundsatz der Gleichbehandlung (§ 1b Abs. 1 Satz 4 BetrAVG),
• gerichtliche Entscheidung.

Rz. 54

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