Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2 Umrechnung der Gewinn- und Verlustrechnung

Rz. 12

Die Aufwands- und Ertragspositionen der GuV sind nach § 308a Satz 2 HGB zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen. Der Jahreserfolg ergibt sich als Saldo der umgerechneten Aufwendungen und Erträge.

Rz. 13

Der Durchschnittskurs bildet sich als arithmetischer Mittelwert der Stichtagskurse für eine bestimmte Periode.^[1] Mögliche Perioden für die Durchschnittskursbestimmung sind die Woche, der Monat, das Quartal, das Halbjahr oder das gesamte Gj. Innerhalb der für die Durchschnittskursbestimmung maßgeblichen Periode sollten die Aufwendungen und Erträge zeitlich relativ gleichverteilt anfallen.^[2] Nur für den Fall, dass bei der Umrechnung mit einem Jahresdurchschnittskurs gearbeitet wird, entspricht der als Saldogröße ermittelte in Euro bemessene Jahreserfolg dem zum Durchschnittskurs umgerechneten. Entsprechendes gilt für die in der GuV enthaltenen Zwischensummen.

Rz. 14

Entspricht der in der Fremdwährungs-GuV eines ausländischen TU abgebildete Zeitraum in den zulässigen Grenzen des § 299 Abs. 2 HGB nicht dem Konzern-Gj, sollte bei der Umrechnung dessen ungeachtet auf den Durchschnittskurs der Konzernabschlussperiode abgestellt werden.^[3] Entsprechend der Umrechnung einer vom Konzernbilanzstichtag abweichenden Fremdwährungsbilanz (Rz 10) gilt auch hier: Die eine vom Konzern-Gj abweichende Periode abbildende Fremdwährungs-GuV ist ein unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten zulässiger Ersatz für die theoretische gebotene mit dem Konzern-Gj deckungsgleiche GuV. Praktische Bedeutung haben diese Überlegungen nur bei der Verwendung eines Jahresdurchschnittskurses. Werden die Durchschnittskurse auf Basis kleinerer zeitlicher Perioden ermittelt, geht damit regelmäßig die Möglichkeit einher, einen Zwischenabschluss auf den Konzernabschlussstichtag zu erstellen.

Rz. 15

Beim unterjährigen Eintritt oder Ausscheiden eines Unt aus dem Konsolidierungskreis ist der Konzernzugehörigkeitszeitraum für die Durchschnittskursermittlung maßgeblich. Durchschnittskurse für das gesamte Konzern-Gj dürfen nur bei unwesentlichem Einfluss auf die Ertragslage aus Vereinfachungsgründen herangezogen werden (DRS 25.51 f.).

Rz. 16

Bei der Verwendung unterjähriger Durchschnittskurse ist zu beachten, dass die in einer unterjährigen Periode vorgenommene Währungsumrechnung nicht i. R. d. Währungsumrechnung für die nächste unterjährige Periode überschrieben wird.

Praxis-Beispiel

Ein seinen Abschluss in Fremdwährung (FW) aufstellendes TU weist für das 1. Quartal und das 1. Halbjahr (year to date) eines Gj folgende Aufwendungen und Erträge in seiner GuV aus:

Fremdwährung	1. Quartal	1. Halbjahr
Erträge	400	860
Aufwendungen	320	680
Erfolg	80	180

Für die abgebildeten Perioden werden folgende Durchschnittskurse ermittelt:

Durchschnittskurse	1 EUR = … FW
1. Quartal	1,00
1. Halbjahr	1,50
2. Quartal	2,00

Basierend auf diesen Kursen ergeben sich nachstehende in EUR umgerechneten Aufwendungen und Erträge für das 1. Quartal, das 1. Halbjahr und durch Subtraktion abgeleitet das 2. Quartal:

		1. Quartal	1. Halbjahr	2. Quartal
Erträge	FW	400,00	860,00	460,00
	Kurs	1,00	1,50
	EUR	400,00	573,33	173,33
Aufwendungen	FW	320,00	680,00	360,00
	Kurs	1,00	1,50
	EUR	400,00	453,33	53,33
Erfolg	FW	80,00	180,00	100,00
	EUR	80,00	120,00	40,00

Bei dieser Vorgehensweise stimmen die rechnerischen Durchschnittskurse der Erträge und Aufwendungen für das 2. Quartal nicht miteinander überein und entsprechen auch nicht den tatsächlich ermittelten. Der Grund liegt darin, dass die Erträge und Aufwendungen des 1. Quartals nunmehr auch mit den Durchschnittskursen des 1. Halbjahres umgerechnet werden. Da sich die Aufwendungen und Erträge vom 1. Quartal zum 1. Halbjahr nicht im gleichen Verhältnis entwickelt haben, wirkt sich die Kursdifferenz zwischen dem Durchschnittskurs des 1. Quartals und dem Durchschnittskurs des 1. Halbjahres in unterschiedlicher Höhe aus. Deswegen weichen die rechnerischen Durchschnittskurse des 2. Quartals, durch die der Ausgleich erfolgt, voneinander ab. Auf diese Weise abgeleitete EUR-Werte für das 2. Quartal sind somit fehlerhaft. Die zutreffenden Werte für das 2. Quartal sind zu ermitteln, indem die Fremdwährungswerte der Aufwendungen und Erträge für das 2. Quartal mit dem Durchschnittskurs des 2. Quartals umgerechnet werden. Die Addition mit den EUR-Werten des 1. Quartals liefert dann die zutreffenden EUR-Werte des 1. Halbjahrs für eine year-to-date-Berichterstattung:

		1. Quartal	1. Halbjahr	2. Quartal	1. Halbjahr
Erträge	FW	400	860	460
	Kurs	1		2
	EUR	400		230	630
Aufwendungen	FW	320	680	360
	Kurs	1		2
	EUR	400		180	500
Erfolg	FW	80	180	100
	EUR	80		50	130

[1] Wird der Durchschnittskurs einer Periode (bspw. Quartal) nicht auf Basis von Stichtagskursen, sondern auf Basis von verfügbaren Durchschnittskursen eines kürzeren Zeitraums (bspw. Monat) ermittelt, ergeben sich durch die unterschiedlichen Gewichtungen der Tageskurse in beiden Ableitungen aufgrund der abweichenden Anzahl von Börsentagen in den einzelnen Perioden leicht u...