Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3 Änderung des Anteilsbesitzes anderer nicht beherrschender Gesellschafter

2.3.1 Erwerb von Anteilen

Rz. 46

Erfolgt ein Erwerb von weiteren bisher als nicht beherrschend eingestuften Anteilen von Dritten – also nicht beherrschenden Gesellschaftern – eines bereits konsolidierten TU durch das MU ohne Statusänderung des TU, vermindert sich der Ausgleichsposten für andere nicht beherrschende Gesellschafter. Nach DRS 23.171 können diese Transaktionen entweder als Erwerbsvorgang oder als Kapitalvorgang abgebildet werden. Dabei ist die gewählte Methode konzerneinheitlich für alle Erwerbs- sowie auch Veräußerungsfälle zeitlich stetig anzuwenden. Bei der Abbildung als Erwerbsvorgang werden die weiteren Anteile mittels einer ErstKons der zusätzlichen Anteile gem. § 301 HGB berücksichtigt. Bei der Abbildung als Kapitalvorgang wird der Hinzuerwerb weiterer Anteile an einem bereits beherrschten und im KonsKreis einbezogenen TU als EK-Transaktionen wie nach IFRS bilanziert – also als Transaktionen mit Eigentümern, die in ihrer Eigenschaft als Eigentümer handeln (§ 301 Rz 188 ff.).

Rz. 47

Wird zur Abbildung eines Erwerbs von weiteren Anteilen nicht beherrschender Dritter auf die Erwerbsmethode zurückgegriffen (§ 301 Rz 198 ff.), ergibt sich das Problem, dass in Anlehnung an § 301 HGB eine vollständige Neubewertung des konsolidierungspflichtigen Kapitals oder zumindest nach DRS 23.172 eine eigentlich mit dem Gesetzestext nicht vereinbare anteilige tranchenweise Neubewertung und KapKons zu erfolgen hat. Bei Letzterem kommt es zu einer anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven bzw. stillen Lasten der neu bewerteten VG und Schulden i. H. d. Zuerwerbs, zu einem Vergleich zwischen den AK des MU und dem hinzuerworbenen anteiligen EK des TU sowie zur Aktivierung eines GoF bzw. der Passivierung eines Unterschiedsbetrags aus der KapKons.^[1] Damit sind die stillen Reserven bzw. Lasten nur beteiligungsproportional aufzulösen, was im Ergebnis eher der Buchwertmethode nach § 301 Abs. 1 HGB vor BilMoG entspricht, zumal auch konsolidierungstechnisch eine fortgeschriebene Neubewertungsbilanz schwierig darzustellen sein wird.^[2] Abschließend ist der überschießende Betrag als GoF zu aktivieren bzw. als Unterschiedsbetrag aus der KapKons zu passivieren und in der Folge gesondert erfolgswirksam abzuschreiben bzw. beim passiven Unterschiedsbetrag erfolgswirksam aufzulösen.^[3]

Da der Konzernabschluss nach HGB primär nach der Einheitstheorie zu erstellen ist, sodass der Konzern als fiktiv rechtlich einheitliches Unt dazustellen ist (§ 297 Abs. 3 HGB), muss es folglich für die Darstellung der VG und Schulden unerheblich sein, ob es auf der Ebene der Gesellschafter zu einem Wechsel von in der Höhe insg. unveränderten Anteilen kommt – durch den Verkauf von Anteilen nicht beherrschender Minderheitsgesellschafter an die Gesellschafter des MU. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode sollte lediglich die entgeltliche Abfindung der scheidenden Gesellschafter eine Korrektur der Wertbasis bedingen, da eine Neubewertung der weiter in Fremdbesitz verbleibenden Anteile nicht begründet werden kann. Bei der Abbildung als Kapitalvorgang – also der Variante "Abbildung als Transaktion unter Eigentümern" – ergeben sich die Probleme grds. nicht, was für diese an den IFRS orientierte und auch mit DRS 23.175 in Deutschland anerkannte Abbildung spricht^[4] – wenn auch in der Literatur eher weniger beachtet, aber dem erklärten Reformziel des BilMoG zur Annäherung an die IFRS sowie einer deutlichen Vereinfachung bei den Konsolidierungsvorgängen dienend (für Beispiele s. § 301 Rz 198 ff.).

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Bei der nach DRS 23.175 ebenfalls zulässigen Abbildung eines Erwerbs von weiteren Anteilen nicht beherrschender Gesellschafter als Kapitalvorgang sind die VG und Schulden nicht neu zu bewerten. Die Anschaffungskosten der weiteren nicht beherrschenden Anteile sind mit dem hierauf entfallenden Anteil der anderen nicht beherrschenden Gesellschafter am EK zum Zeitpunkt des Erwerbs dieser Anteile zu verrechnen (Abbildung als Transaktion zwischen den Gesellschaftergruppen). Ein sich ergebender Unterschiedsbetrag ist erfolgsneutral mit dem Konzern-EK zu verrechnen (DRS 22.57). Der Erwerb und die damit einhergehende Aufstockung wird nur als Verschiebung innerhalb des EK zwischen beherrschenden Gesellschaftern und nicht beherrschenden Gesellschaftern dargestellt.^[5] Die Abbildung als Kapitalvorgang erscheint für die Erreichung der Ziele der Konzernbilanzierung deutlich zweckmäßiger und wird auch in den IFRS gefordert. Eine konkrete Regelung zu den Transaktionskosten gibt es diesbzgl. nicht explizit, allerdings sind nach DRS 23.166 die Anschaffungsnebenkosten erfolgswirksam wie Rechts- und Beratungskosten zu erfassen, was hier auch sinnvoll erscheint.^[6]

[1] Vgl. auch Müller, in Kußmaul/Müller, HdB, Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS, Rz 81, Stand: 22.9.2022.

[2] So auch Busse von Colbe/Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 307 HGB Rz 15.

[3] Vgl. Müller/Reinke, StuB 2015, S. 378.

[4] Vgl. Kirsch, IRZ 2016, S. 461.

[5] Vgl. Müller, in Kußmaul/Müller, HdB, Konsol...