Prof. Dr. Inge Wulf, Dipl.-Oec. Jürgen Lars Sackbrook
Rz. 9
Hinsichtlich der Anforderungen an das Bilanzgliederungsschema unterscheidet § 266 Abs. 1 Sätze 2 und 4 HGB die Vorschriften für KapG und denen gleichgestellte PersG in drei Kategorien: zum einen nach § 267 Abs. 1 HGB in kleine und zum anderen nach § 267 Abs. 2 und 3 HGB in mittelgroße und große Ges. sowie darüber hinaus nach § 267a HGB in KleinstKapG. Mittelgroße und große Ges. haben ebenso wie alle kapitalmarktorientierten Gesellschaften gem. § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB das vollständige Bilanzgliederungsschema gem. Abs. 2 und 3 anzuwenden.
2.3.1 Kleine Kapitalgesellschaften (Abs. 1 Satz 3)
Rz. 10
Kleine Ges. und Genossenschaften (§ 336 Abs. 2 Satz 1 HGB i. V. m. § 267 Abs. 1 HGB) dürfen eine verkürzte Bilanz aufstellen, d. h., sie brauchen nur die Posten aufzunehmen, die mit Buchstaben und römischen Ziffern bezeichnet sind; die mit arabischen Zahlen bezeichneten Posten müssen nicht ausgewiesen werden.
Rz. 11
Für kleine KapCoGes hat der Gesetzgeber mit dem MicroBilG eine Befreiung von zusätzlich nötigen Untergliederungen festgeschrieben. § 264c Abs. 5 HGB stellt klar, dass die in § 264c Abs. 1–4 HGB festgeschriebenen Sondervorschriften für KapCoGes bei der Ermittlung – nicht jedoch der Gliederung – zusätzlich gelten. Da der Gesetzgeber in § 264c Abs. 5 HGB nicht nur auf den 2012 eingeführten § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB für KleinstKapG, sondern auch auf § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB für kleine KapG verweist, haben auch kleine KapCoGes die verkürzten Bilanzen nicht um diese rechtsformspezifischen Angaben zu erweitern. ´
Rz. 12
Die Inanspruchnahme der größenabhängigen Erleichterung kann dennoch aufgrund gesetzlich verankerter Auskunftsrechte oder gesellschaftsvertraglicher Regelungen eingeschränkt werden. So kann z. B. nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG ein Aktionär einer AG eine nach den Vorschriften für mittelgroße und große Ges. gegliederte Bilanz fordern. Auch gibt es für die GmbH nach § 51a Abs. 1 GmbH, für die OHG nach § 118 HGB und für die KG nach § 166 HGB entsprechende Auskunfts- und Einsichtsrechte. Darüber hinaus bestehen Erleichterungen bei der Offenlegung (§ 325 Rz 214 ff.).
2.3.2 Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 1 Satz 4)
Rz. 13
KleinstKapG dürfen gem. § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB eine verkürzte Bilanz aufstellen, die sich nur auf die Posten mit Buchstaben-Gliederungspunkten des § 266 Abs. 2 und 3 HGB beschränkt. Die Reihenfolge der Posten gem. § 266 Abs. 2 und 3 HGB ist einzuhalten. Auf der Aktivseite sind die Positionen AV und UV sowie Rechnungsabgrenzungsposten, aktive latente Steuern sowie Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung auszuweisen. Auf der Passivseite brauchen nur EK, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und passive latente Steuern ausgewiesen werden. Die Angabe eines nicht durch EK gedeckten Fehlbetrags hat gem. § 268 Abs. 3 HGB zu erfolgen.
Allerdings kann der gesonderte Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern als Buchst. D auf der Aktiv- und Buchst. E auf der Passivseite aufgrund des Wahlrechts des § 274a Nr. 4 HGB entfallen. Zu prüfen ist jedoch ein Ansatz von Rückstellungen für passive Steuerlatenzen (§ 274a Rz 10 ff.).
Da der Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung sowie aktive und passive latente Steuern in der Praxis von KleinstGes. kaum Relevanz besitzen, beschränkt sich der Postenausweis in der Bilanz in aller Regel auf nur drei Aktiv- und vier Passivposten. Der Mindestumfang stellt sich jedoch wie folgt dar:
| Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaft |
| Aktivseite |
Passivseite |
| A. |
Anlagevermögen |
A. |
Eigenkapital |
| B. |
Umlaufvermögen |
B. |
Rückstellungen |
| C. |
Rechnungsabgrenzungsposten |
C. |
Verbindlichkeiten |
| E. |
Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung |
D. |
Rechnungsabgrenzungsposten |
Tab. 1: Mindestumfang der Bilanz für Kleinstkapitalgesellschaften
Rz. 14
Darüber hinaus ist explizit keine weitere Aufschlüsselung der Posten vorgeschrieben. Die in § 268 Abs. 4 und 5 HGB vorgeschriebenen Laufzeitvermerke für Forderungen bzw. Verbindlichkeiten sind für Forderungen mangels gesonderten Ausweises nicht zu machen. Da Verbindlichkeiten gesondert ausgewiesen werden, erscheint eine betragsmäßige Angabe als Davon-Vermerk sinnvoll. Diese Angabe ermöglicht eine bessere Einschätzung kurzfristiger Liquiditätsabflüsse des Unt.
Rz. 15
Eine Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten des AV in der Bilanz (§ 268 Abs. 2 HGB) entfällt, da bereits kleine KapG keinen Anlagespiegel aufstellen müssen (§ 274a Nr. 1 HGB). Auch § 268 Abs. 1 HGB betreffend Gewinn-/Verlustvortrag, wenn nicht im Bilanzgewinn/-verlust integriert, und § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB betreffend ausstehender und eingeforderter Einlagen sind nicht zu beachten, da keine Aufgliederung des EK gem. § 266 Abs. 3 Buchst. A Nr. I–V HGB gefordert ist. Somit ist der Jahresüberschuss/-fehlbetrag nur in der GuV und nicht in der Bilanz auszuweisen.
Rz. 16
Sonderausweise für Aktiengesellschaften in der Bilanz gem. §§ 152 Abs. 1–3 AktG greifen nicht (§ 152 Abs. 4 AktG). Sonderausweise für andere Rechtsformen, wie etwa gem. § 42 Abs. 3 GmbHG (Forderungen, Ausleihungen und V...