Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4 Beibehaltungswahlrechte für aufgehobene Bewertungswahlrechte (Abs. 4)

2.4.1 Abschreibungen unter den Niederstwert gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB i. d. F. vor BilMoG

Rz. 88

§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB i. d. F. vor BilMoG gestattete Abschreibungen nach Maßgabe vernünftiger kaufmännischer Beurteilung auf einen niedrigeren Wert wegen künftiger Wertschwankungen. Unter Wertschwankungen waren in diesem Kontext Wertminderungen zu verstehen. Beschränkt waren derartige Abschreibungen auf das Mengengerüst des UV und kamen daher primär in Bezug auf Vorräte, Forderungen und Wertpapiere zur Anwendung.^[1]

Rz. 89

§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB i. d. F. vor BilMoG schränkte die von der Stichtagsbewertung losgelöste Bildung von Wertschwankungsabschreibungen dabei auf in nächster Zukunft drohende Wertbewegungen ein, wobei unter der nächsten Zukunft nach hM ein Zeitraum von 2 Jahren zu verstehen war.^[2]

Die Möglichkeit zur Bildung von Abschreibungen nach Maßgabe vernünftiger kaufmännischer Beurteilung auf einen niedrigeren Wert wegen künftiger Wertschwankungen wurde durch das BilMoG aufgehoben und war letztmals für Gj gestattet, die vor dem 1.1.2010 begonnen haben.

Rz. 90

Vorläufig frei

Rz. 91

Vorläufig frei

Rz. 92

Die Beschränkung der Regelung auf Wertschwankungen der nächsten Zukunft und damit auf einen Zeitraum von zwei Stichtagen führte dazu, dass sich Auswirkungen der Übergangsvorschrift maximal bis in Jahresabschlüsse für vor dem 1.1.2012 beginnende Gj ergeben konnten. Auf eine weitere Kommentierung wird daher verzichtet.

Rz. 93

Vorläufig frei

[1] Vgl. Ellrott/Ring, in Beck Bil-Komm., 6. Aufl. 2006, § 253 HGB Rz 618 (in neueren Aufl. nicht mehr beschrieben).

[2] Vgl. etwa ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 253 HGB Rz 558; Ellrott/Ring, in Beck Bil-Komm., 6. Aufl. 2006, § 253 HGB Rz 620 (in neueren Aufl. nicht mehr beschrieben).

2.4.2 Ermessensabschreibungen gem. § 253 Abs. 4 HGB i. d. F. vor BilMoG

Rz. 94

§ 253 Abs. 4 HGB i. d. F. vor BilMoG gestattete – aufgrund des in § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB i. d. F. vor BilMoG festgeschriebenen Anwendungsverbots für KapG und ihnen gleichgestellte PersG – nur Einzelkaufleuten und PersG mit persönlichem Vollhafter Abschreibungen "im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung", die ihrem Charakter entsprechend als Ermessensabschreibungen, mitunter aber auch als Willkürabschreibungen bezeichnet wurden. Die Option bestand über die pflichtgemäß oder freiwillig vorzunehmenden Abschreibungen i. S. d. § 253 Abs. 2 und 3 HGB i. d. F. vor BilMoG hinaus, wobei Abschreibungen i. S. d. § 253 Abs. 4 HGB i. d. F. vor BilMoG diesen gegenüber nachrangig waren. Diese konnten nur insofern angewandt werden, als weitere Abschreibungsvorschriften des § 253 Abs. 4 HGB i. d. F. vor BilMoG nicht ohnehin eine Abschreibung verlangten oder gestatteten. Derartige Abschreibungen waren nicht auf eine Vermögensklasse beschränkt und entsprechend sowohl auf VG des AV als auch des UV erlaubt.

Rz. 95

Abb. 8: Beispiele für die Begründung von Ermessensabschreibungen

Rz. 96

Auch wenn mit der Formulierung "im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" grundsätzlich die willkürliche Bildung von stillen Rücklagen ausgeschlossen werden sollte, war die Regelung wegen in der Praxis dennoch möglicher Beliebigkeiten bei "ausreichender" Begründung (die sich letztlich in vielen Fällen finden lassen) höchst umstritten. Mit der Einführung des BilMoG wurde dieser Missstand durch Streichung der Vorschrift behoben. Die Möglichkeit zur Bildung entsprechender Abschreibungen war demnach letztmals für Gj gestattet, die vor dem 1.1.2010 begonnen haben.

Rz. 97

In Art. 67 Abs. 4 Satz 1 EGHGB wurde jedoch eine Übergangsregelung für niedrigere Wertansätze auf Basis von Ermessensabschreibungen i. S. d. § 253 Abs. 4 HGB i. d. F. vor BilMoG kodifiziert. Die Übergangsvorschrift gestattet, die niedrigeren Wertansätze von VG des AV oder UV fortzuführen oder die Zuschreibungsbeträge gem. Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen. Zur Vermeidung bilanzpolitischer Maßnahmen war die alternative erfolgsneutrale Einstellung in die Gewinnrücklagen nicht für Abschreibungen gestattet, die im letzten vor dem 1.1.2010 beginnenden Gj vorgenommen wurden.

Rz. 98

Obwohl die Begründung zum BilMoG-RA nur die umfassende Ausübung des Fortführungswahlrechts gestatten wollte^[1], wurde im Schrifttum auf Grundlage der Gesetzessystematik argumentiert, dass das Beibehaltungswahlrecht sachverhaltsbezogen, d. h. für jeden Einzelfall separat ausgeübt werden konnte.^[2]

Rz. 99

Art. 67 Abs. 4 Satz 1 EGHGB stellt zudem klar, dass im Fall der Ausübung des Fortführungswahlrechts die Vorschriften des HGB i. d. F. vor BilMoG anzuwenden sind. Wie lange noch Auswirkungen der Übergangsvorschrift in den Jahresabschluss zu beobachten sein werden, hängt von der Länge der (planmäßigen) Abschreibungszeiträume ab. Letztlich führt die Ermessensabschreibung dazu, dass die laufenden planmäßigen Abschreibungen geringer ausfallen bzw. über eine kürzere Nutzungsdauer erfolgen, da VG nicht mit einem negativen Wert in der Bilanz stehen können. Somit baut sich die Differenz automatisch im Zeitverlauf durch die geringeren Abschreibungen ab. Der Abbau kann auch in einem Betrag erfolgen,...