Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4 Zwischenergebniseliminierung (Abs. 5 Satz 3)

2.4.1 Entsprechende Anwendung des § 304 HGB

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§ 312 Abs. 5 Satz 3 HGB schreibt vor, dass § 304 HGB über die Behandlung der Zwischenergebnisse entsprechend anzuwenden ist, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind.^[1] Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber die Zwischenergebniseliminierung i. R. d. im BilRUG vorgenommenen klarstellenden Erweiterung auf die Beachtung der Vorschriften zu den latenten Steuern beibehalten hat, ergeben sich für die praktische Anwendung keine materiellen Auswirkungen.^[2]

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Weiterhin diskutabel ist, ob die Zwischenergebniseliminierung für Zwecke der Equity-Methode überhaupt geboten ist.^[3] Für die in die VollKons einbezogenen TU lässt sich das Erfordernis der Zwischenergebniseliminierung aus der Einheitstheorie und dem Realisationsprinzip ableiten. Die zum Konsolidierungskreis gehörenden Unt werden wie unselbstständige Betriebsabteilungen der Einheit Konzern angesehen. Erfolgsbeiträge aufgrund von Lieferungen und Leistungen zwischen TU können daher noch nicht als realisiert angesehen werden und müssen folglich eliminiert werden. Demgegenüber steht die Zwischenergebniseliminierung im Anwendungsbereich der Equity-Methode nach ganz überwiegender Auffassung im Widerspruch zur Einheitstheorie und stellt einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip dar.^[4] Gewinne oder Verluste aus Geschäften mit assoziierten Unt, die i. S. d. Einheitstheorie nicht dem Konzernkreis zuzurechnen sind, müssen eigentlich wie Geschäfte mit Dritten zu klassifizieren sein und daher als realisiert gelten.

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Zwischenergebnisse, die aus Geschäften zwischen assoziierten Unt (sog. Satelliten-Eliminierung oder Cross-stream-Lieferung) entstanden sind, brauchen nicht eliminiert zu werden. Es ist nicht davon auszugehen, dass der maßgebliche Einfluss des MU ausreicht, die Lieferbeziehungen solcher Unt und deren Verrechnungspreise zu steuern bzw. aus konzernbilanzpolitischen Erwägungen zu manipulieren. Sie sind daher wie Geschäfte zwischen fremden Dritten zu behandeln (DRS 26.70).^[5]

[1] § 312 Abs. 5 Sätze 3 und 4 setzt die Vorgaben der Art. 33 Abs. 7, 26 Abs. 1 Buchst. c der (zwischenzeitlich aufgehobenen) Konzernbilanz-RL 83/349/EWG um. Die Vorschriften finden sich nunmehr in Art. 27 Abs. 7, Art. 24 Abs. 7 Buchst. c) der Bilanzrichtlinie. Aus der Kommissionsbegründung zum Vorschlag für eine Konzernbilanz-RL 83/349/EWG v. 27.6.1976, BT-Drs. 7/5221 v. 19.5.197 S. 21, geht hervor, dass es aufgrund des maßgeblichen Einflusses auf das assoziierte Unt für erforderlich gehalten wurde, das übernommene Jahresergebnis um Zwischenergebnisse zu bereinigen.

[2] Die Streichung des Wahlrechts zur (nur) beteiligungsproportionalen Zwischenergebniseliminierung – § 312 Abs. 5 Satz 4 HGB a. F. – ist vor dem Hintergrund der Tatsache, dass auch nur das anteilige Jahresergebnis des assoziierten Unt übernommen wird, schwer verständlich und kann wohl nur mit Vereinfachungsgesichtspunkten begründet werden. Eigentlich hätte für eine sachgerechte Darstellung die beteiligungsproportionale Zwischenergebniseliminierung als einzig mögliche Methode vorgeschrieben werden müssen.

[3] Vgl. zur Diskussion ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 149.

[4] Vgl. Bühner/Hille, WPg 1980, S. 263; Harms/Küting, BB 1982, S. 2159; Fricke, Rechnungslegung für Beteiligungen nach der Anschaffungskostenmethode und nach der Equity-Methode, 1983, S. 277; Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e. V., DBW 1979, S. 275; Haase, BB 1985, S. 1703; Busse von Colbe, in FS Grochla, 1986, S. 263; Küting/Zündorf, BB 1986, Beilage 7, S. 18; Sahner/Häger, BB 1988, S. 1780.

[5] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 154; Harms/Küting, BB 1982, S. 2160; Schmalenbach-Gesellschaft, Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 139.

2.4.2 Downstream- und Upstream-Zwischenergebniseliminierung

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Nach § 304 Abs. 1 HGB unterliegen der Pflicht zur Zwischenergebniseliminierung die VG, die in die Konzernbilanz zu übernehmen sind und die ganz oder tw. auf Lieferungen und Leistungen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unt beruhen.^[1] Die entsprechende Anwendung des § 304 HGB setzt nach tw. vertretener Meinung voraus, dass die VG, die auf Lieferungen und Leistungen von assoziierten Unt beruhen, in der Konzernbilanz angesetzt sind. Damit werden solche Lieferungen und Leistungen aus der Zwischenergebniseliminierung herausgenommen, die von dem MU oder einem TU an ein assoziiertes Unt erbracht werden und sich dort am Stichtag noch im Bestand befinden (sog. Downstream-Geschäfte). Entsprechend kann i. R. d. Equity-Methode nur die Eliminierung von Zwischenergebnissen aus sog. Upstream-Geschäften verlangt werden.^[2] Im Schrifttum aber wird richtigerweise die Auffassung vertreten, dass die Zwischenergebniseliminierung nach § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB bei Up- und Downstream-Geschäften vorzunehmen ist.^[3] Diese Auffassung hat der DSR auch in DRS 26.70 übernommen, der eine Zwischenergebniseliminierungspflicht auch fü...