Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 242 Pflicht zur Aufstellung

1 Überblick

Rz. 1

§ 242 HGB enthält für alle Kaufleute die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz zu Beginn ihres Handelsgewerbes und eines Jahresabschlusses zum Schluss eines jeden Gj, bestehend aus Bilanz und GuV. Die Norm des § 242 HGB stellt somit ergänzend zu den Vorschriften über die Buchführungspflicht in den §§ 238 und 241a HGB die Grundnorm zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses dar. Begrifflich ist die Aufstellung, die durch den Kaufmann vorzunehmen ist, von der Erstellung zu unterscheiden, bei der es sich um die technische Durchführung der Aufstellung handelt, soweit sie von einem externen Sachverständigen übernommen wird.

Rz. 2

Der erste Abschnitt des dritten Buchs des HGB (§§ 238–263 HGB) betrifft alle Kaufleute. Dort sind im zweiten Unterabschnitt in den §§ 242–256a HGB die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften zum Jahresabschluss geregelt. Sie sind insb. von Einzelkaufleuten, Gesellschaftern der offenen Handelsgesellschaft (OHG) und Komplementären der Kommanditgesellschaft (KG) zu beachten. Diese grds. Regelungen werden in den §§ 264ff. HGB für Kapitalgesellschaften (KapG) und Personenhandelsgesellschaften (KapCoGes) ergänzt, die diese Bestimmungen zusätzlich beachten müssen. Hierbei sind allerdings die §§ 264 Abs. 3 und 4, 264b HGB zu berücksichtigen, wonach unter bestimmten Voraussetzungen für Töchter von KapG und KapCoGes Ausnahmen von der Anwendung der zusätzlichen Vorschriften der §§ 264ff. HGB gestattet sind. Der vierte Abschnitt des dritten Buchs (§§ 340ff., §§ 341ff. HGB) enthält zusätzliche, von den allgemeinen Regelungen z. T. abweichende Bestimmungen für Genossenschaften, Kreditinstitute und Versicherungen. Die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses sind nicht durch gesellschaftsvertragliche Regelungen einschränkbar. Der handelsrechtliche Grundsatz zur Aufstellung des Jahresabschlusses gilt gem. § 140 AO auch für steuerliche Zwecke.

2 Eröffnungsbilanz

Rz. 3

Die Eröffnungsbilanz ist von jedem Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes aufzustellen. Als Handelsgewerbe gilt jeder Gewerbebetrieb unter der Voraussetzung, dass er i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB einen nach Art oder Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (zum Verhältnis zwischen § 1 Abs. 2 HGB und § 241a HGB vgl. § 241a Rz 6 ff.). Der Zeitpunkt, wann eine Eröffnungsbilanz im Fall einer Neugründung aufzustellen ist, ist vom Gesetzgeber nicht festgelegt. Der Gewerbetreibende hat einen Ermessensspielraum für die Festlegung des Zeitpunkts zwischen dem Abschluss der Vorbereitungsphase und der Erfüllung der Voraussetzung des § 1 Abs. 2 HGB.^[1] In der Vorbereitungsphase kann sich dennoch bereits eine Buchführungspflicht ergeben. Diese allein hat jedoch keine Auswirkung auf den maßgeblichen Zeitpunkt für die Eröffnungsbilanz. Ferner kann sich ebenso nach § 141 AO bereits eine steuerliche Buchführungspflicht ergeben. Die Eröffnungsbilanz ist jedenfalls spätestens dann aufzustellen, wenn sich das erste Gj auf die GuV auswirkt. Aus praktischen Gründen empfiehlt es sich, die Eröffnungsbilanz auf den Stichtag des Beginns der Buchführung aufzustellen.

Rz. 4

Bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft ist es nicht sachgerecht, nach Abschluss der notariellen Gründung die Eröffnungsbilanz erst auf den Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister aufzustellen, wenn die Geschäftstätigkeit bereits aufgenommen wurde (Vorgesellschaft).^[2]

Rz. 5

Außer bei Neugründungen ist bei der Entstehung einer Personengesellschaft (PersG) durch Eintritt einer weiteren Person in eine bereits existierende Einzelunternehmung eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Dies folgt bereits der Notwendigkeit der Gewinnermittlung bei den Mitunternehmern. Anders verhält es sich bei Gesellschafterwechseln einer PersG. Hier ist keine Eröffnungsbilanz anzufertigen.^[3]

Rz. 6

Weitere Zeitpunkte, zu denen eine Eröffnungsbilanz zu erstellen ist, sind neben der bereits erwähnten Ausweitung eines bestehenden Betriebs zu einem kaufmännischen Betrieb auch Sonderfälle wie Aufspaltungen, Insolvenzen, Liquidationen und Abwicklungen.^[4] Des Weiteren ergibt sich aus § 242 Abs. 4 i. V. m. § 241a HGB, dass bei einmaliger Nichterfüllung der Voraussetzungen die Pflicht zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz besteht.^[5] Stichtag für die dann zu erstellende Eröffnungsbilanz ist der erste Tag des folgenden Gj.

[1] Vgl. Förschle/Kropp/Roland, in Deubert/Förschle/Störk, Sonderbilanzen: Von der Gründungsbilanz bis zur Liquidationsbilanz, 6. Aufl. 2021, B Anm 41.

[2] Vgl. Störk/Hermesmeier, in Deubert/Förschle/Störk, Sonderbilanzen: Von der Gründungsbilanz bis zur Liquidationsbilanz, 6. Aufl. 2021, D Anm 68 ff., Störk/Lewe, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 242 HGB Rz 3.

[3] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 242 HGB Rz 22.

[4] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 242 HGB Rz 21 ff.; detailliert Klingberg/Förschle/Weisang/Deubert, in Deubert/Försch...