Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

1 Überblick

1.1 Inhalt und Regelungszweck

Rz. 1

§ 252 Abs. 1 HGB enthält die folgenden expliziten Bewertungsgrundsätze bzw. -prinzipien:

• Grundsatz der Bilanzidentität, Nr. 1 (Rz 23 ff.)
• Grundsatz der Unternehmensfortführung, Nr. 2 (Rz 34 ff.)
• Grundsatz der Einzelbewertung und Stichtagsprinzip, Nr. 3 (Rz 60 ff.)
• Vorsichtsprinzip, Nr. 4 1. Halbsatz (Rz 97 ff.)
• Imparitätsprinzip, Nr. 4 1. Halbsatz (Rz 102 ff.)
• Realisationsprinzip, Nr. 4 2. Halbsatz (Rz 109 ff.)
• Grundsatz der Pagatorik und Periodenabgrenzung, Nr. 5 (Rz 134 ff.)
• Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, Nr. 6 (Rz 141 ff.)

Rz. 2

§ 252 Abs. 2 HGB beinhaltet darüber hinaus Vorschriften bzgl. einer Abweichung von den Bewertungsgrundsätzen bzw. -prinzipien in begründeten Ausnahmefällen (Rz 155 ff.).

Rz. 3

Neben den explizit aufgeführten allgemeinen Bewertungsgrundsätzen enthält § 252 HGB weitere implizite Bewertungsgrundsätze, die sich einerseits aus der nicht abschließenden Aufzählung des Abs. 1 ("insbesondere") und andererseits aus der Ausnahmeregelung des Abs. 2 ergeben.^[1] Aus § 252 HGB folgt zunächst keine Pflicht zur Anwendung der nicht explizit geregelten Grundsätze i. R. d. Jahresabschlusserstellung. Da es sich bei den in Abs. 1 normierten Grundsätzen aber um kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (zum Begriff und der Rechtsnatur der GoB s. § 243 Rz 3 ff.) handelt, ergibt sich die Vorgabe zu deren Beachtung aus § 243 Abs. 1 HGB, die jeden Kfm. zur Aufstellung seines Jahresabschlusses nach den GoB verpflichtet (§ 243 Rz 1 ff.).

Rz. 4

Die in den Nr. 1–6 normierten Grundsätze sind ihrem GoB-Charakter geschuldet entsprechend als ergänzende und konkretisierende Generalklauseln zu verstehen, die insb. dann greifen, wenn Sachverhalte in den Einzelvorschriften nicht oder nur unzureichend geregelt sind^[2], was sich etwa infolge der Markteinführung neuer Finanzprodukte ergeben kann. Auch hier greift der gültige Rechtsgrundsatz "lex specialis derogat legi generali".

Rz. 5

Die Vorschriften wirken sich mitunter auf den handelsrechtlichen Ansatz aus. Als Grundsätze mit ansatzrelevantem Charakter sind dabei der Grundsatz der Periodenabgrenzung (Nr. 5), das Imparitätsprinzip (Nr. 4 1. Halbsatz) sowie das Realisationsprinzip zu verstehen.^[3] Darüber hinaus ergeben sich infolge des Maßgeblichkeitsprinzips gem. § 5 Abs. 1 EStG direkte Auswirkungen auf die steuerrechtliche Abbildung, solange der Anwendung dieser Grundsätze keine einschränkenden steuerrechtlichen Regelungen gegenüberstehen. Gleichzeitig sind die Regelungen des § 252 HGB häufig Gegenstand der steuerrechtlichen Rechtsprechung, was zu GoB-setzenden bzw. -konkretisierenden Auswirkungen führt.

Rz. 6

Die Grundsätze sind von Gleichrangigkeit gekennzeichnet, sodass ihre Anwendung unabhängig von der Anwendung der jeweils anderen Prinzipien erfolgt,^[4] was sich bereits daraus ergibt, dass den GoB Vorrang- oder Nachrangverhältnisse grds. nicht inhärent sind.^[5] Dies bleibt auch von der Klassifizierung der Grundsätze der Unternehmensfortführung, Einzelbewertung und Pagatorik als Systemgrundsätze unberührt.

Wenngleich in der Praxis eher selten vorzufinden, kann sich daraus ein Anwendungsdilemma ergeben, wenn sich zwei Grundsätze in einem konkreten Fall entgegenstehen, d. h. die Anwendung eines Grundsatzes zwangsläufig zur Missachtung eines anderen führt. Abhilfe kann in einem solchen Fall einzig die Regelung des Abs. 2 schaffen, die eine Abweichung eben in begründeten Ausnahmefällen gestattet, wobei ein solcher in dieser Situation wohl stets vorliegen dürfte.

[1] Vgl. Kliem/Büssow, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 252 HGB Rz 1.

[2] Vgl. Ballwieser, in Schmidt, MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 252 HGB Rz 2.

[3] Vgl. Baetge/Ziesemer/Schmidt, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 252 HGB Rz 3, Stand: 10/2011.

[4] Vgl. Kliem/Büssow, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 252 HGB Rz 2; Meyering/Gröne, in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung, Tb. 1, 7. Aufl. 2023, § 252 HGB Rz 8.

[5] So etwa auch Baetge/Ziesemer/Schmidt, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 252 HGB Rz 5, Stand: 10/2011.

1.2 Anwendungsbereich

Rz. 7

Die Vorschriften des § 252 HGB gelten für alle Kfl. und sind sowohl im Einzel- als auch im Konzernabschluss zu beachten. Die Pflicht zur Beachtung der GoB auch im Konzernabschluss ergibt sich dabei bereits aus § 297 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB, der vorschreibt, dass der Konzernabschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat (§ 297 Rz 84 ff.), wobei der gesonderte Hinweis auf den Grundsatz der Klarheit und der Übersichtlichkeit redundant ist. Der in § 298 HGB explizit normierte Verweis u. a. auf die Vorschriften des § 252 HGB verdeutlicht die Pflicht zur Beachtung der Grundsätze i. R. d. Konzernabschlusserstellung nochmals, wobei der Verweis analog zu der Vorgabe zur klaren und übersichtlichen Ausgestaltung des Konzernabschlusses aus § 297 Abs. 2 Satz 1 HGB als redundant zu bezeich...