Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Ermittlung von Zwischenerfolgen

3.1 Ermittlungsschema

Rz. 11

Die Bestimmung der Bewertungsabweichung zwischen Einzelabschluss und Konzernabschluss bildet das Kernproblem der Zwischenergebniseliminierung. Sie erfolgt in drei Schritten.^[1] Zunächst sind jene VG zu identifizieren, die ganz oder tw. auf konzerninternen Lieferungen beruhen (Konzernbestände). Anschließend ist der Wertansatz zu bestimmen, mit dem diese VG in den Summenabschluss eingegangen sind. Diesem ist sodann der aus Konzernsicht gebotene Wert gegenüberzustellen. Aus der Differenz beider Größen ergibt sich das zu eliminierende Zwischenergebnis.

[1] Vgl. hierzu auch Kessler/Strickmann, Konzernrechnungslegung und Konzernbilanzpolitik nach HGB, DRS und IFRS, in Küting, Saarbrücker Handbuch der Betriebswirtschaftlichen Beratung, 3. Aufl. 2004, 2. Kapitel, Teil H, Rn 2706 ff.

3.2 Ermittlung der Konzernbestände

Rz. 12

Die am Abschlussstichtag vorhandenen Konzernbestände können individuell oder mithilfe von Vereinfachungsverfahren bestimmt werden. Die individuelle Ermittlung setzt voraus, dass über sämtliche VG, die Gegenstand konzerninterner Lieferungen waren, gesondert Buch geführt wird. Diese Verfahrensweise bietet sich insb. bei Anlagegütern an.^[1] Im Vorratsvermögen ist sie regelmäßig nur eingeschränkt praktikabel. Das gilt v. a. dann, wenn gleichartige Güter sowohl von KonzernUnt als auch von Dritten bezogen werden. In diesem Fall kommt eine individuelle Ermittlung der Konzernbestände nur in Betracht, wenn die jeweiligen Bestände separat gelagert werden oder sich zumindest äußerlich unterscheiden, sodass im Zuge der Inventur eine Trennung des Konzernmaterials vom Fremdmaterial erfolgen kann.^[2]

Rz. 13

Scheidet eine individuelle Ermittlung der Konzernbestände aus praktischen oder wirtschaftlichen Erwägungen aus, ist auf Vereinfachungsverfahren zurückzugreifen, die die Zusammensetzung des Vorratsbestands anhand von Annahmen oder Fiktionen erklären. Gem. § 256 HGB kommen als Vereinfachungsverfahren die Durchschnittsmethode, die Fifo- oder die Lifo-Methode infrage.

[1] Vgl. m. w. N. Dusemond, Die Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten nach § 304 HGB, 1994, S. 166 f.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 304 HGB Rz 59.

3.3 Feststellung der Einzelabschlusswerte

Rz. 14

Liegen die für die Zwischenergebniseliminierung relevanten Konzernbestände vor, sind in einem zweiten Arbeitsschritt die für die Kons. maßgeblichen Einzelabschlusswerte festzustellen. Diese sind den zuvor an die konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden angepassten Jahresabschlüssen der die VG haltenden Unt zu entnehmen (HB II).

3.4 Bestimmung der Konzernanschaffungs- oder Herstellungskosten

Rz. 15

Zur Ermittlung der den Einzelabschlusswerten gegenüberzustellenden konzernspezifischen Zielwerte sind zunächst die Konzern-AK oder Konzern-HK der um Zwischenergebnisse zu bereinigenden VG zu bestimmen. Die Fortschreibung dieser Zugangswerte zum Konzernbilanzstichtag unter Beachtung der konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätze ergibt sodann den maßgeblichen Konzernabschlusswert.

Rz. 16

VG, die aus Sicht des Konzerns von nicht konsolidierten Unt angeschafft wurden, sind mit ihren fortgeführten Konzern-AK anzusetzen. Die Konzern-AK umfassen die dem VG aus Konzernsicht zurechenbaren Beträge, die von den in den Konzernabschluss einbezogenen Unt aufgewandt wurden, um den VG zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Rz. 17

Der aus Konzernsicht ermittelte Zugangswert weicht von den im Einzelabschluss angesetzten AK ab, wenn

1. VG konzernintern mit Gewinn oder Verlust weiterveräußert wurden und/oder
2. in die AK des den VG bilanzierenden Unt Beträge eingeflossen sind, die aus Sicht des Konzerns nicht aktiviert werden dürfen.

Rz. 18

Ein Beispiel für die zweite Möglichkeit sind Anschaffungsnebenkosten, die nicht angefallen wären, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unt ein einziges Unt bildeten. Hierzu rechnen etwa weiterbelastete Lager-, Zins- und Vertriebskosten^[1] und die bei der innerkonzernlichen Veräußerung von Grundstücken entstehenden Transaktionskosten, wie GrESt, Gerichts- und Notariatskosten.

Rz. 19

In den Konzernabschluss zu übernehmende VG, die im Konzernverbund hergestellt wurden, sind mit ihren Konzern-HK (vgl. Abb. 2) als Zugangswert anzusetzen.

Abb. 2: Herstellungskostenermittlung nach HGB

Rz. 20

Die Wertuntergrenze der HK wird danach durch die dem VG zurechenbaren Einzelkosten sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des AV gebildet. Durch Einbeziehung der in § 255 Abs. 2 HGB aufgeführten aktivierungsfähigen Gemeinkosten sowie etwaiger Fremdkapitalzinsen nach § 255 Abs. 3 HGB gelangt man zur Wertobergrenze, die den Höchstwert der HK markiert.

Rz. 21

Für Zwecke der Zwischenergebniseliminierung sind die HK der konzernintern erstellten VG aus der Sicht des Konzerns zu bestimmen. Aus diesem Grund können die einzelnen Kostenbestandteile nicht unbesehen aus den Kostenrechnungen der an der Herstellung beteiligten Unt übernommen werden. Zu eliminieren sind zum einen sämtliche Zwischenergebnisse i. e. S., also Gewinne und Verluste aus innerkonzernlichen Liefer...