Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Gesonderte Ausweis- und Erläuterungspflichten

3.1 Ausweis außerplanmäßiger Abschreibungen

Rz. 7

§ 277 Abs. 3 HGB fordert den gesonderten Ausweis der aufgrund voraussichtlich dauernder Wertminderungen vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen auf das Anlagevermögen, unabhängig davon, ob es sich um abnutzbare oder nicht abnutzbare Gegenstände handelt (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Im Fall des Finanzanlagevermögens sind auch die aufgrund einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung (gemildertes Niederstwertprinzip) vorgenommenen Wahlrechtsabschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB) gesondert auszuweisen. Diese gesonderte Ausweispflicht besteht sowohl für das Gesamtkostenverfahren als auch für das Umsatzkostenverfahren.

Rz. 8

Abschreibungen, die daraus resultieren, dass VG des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen sind, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt (§ 253 Abs. 4 HGB), werden nicht von § 277 Abs. 3 HGB erfasst und sind somit nicht gesondert auszuweisen. In der Begründung des Gesetzesentwurfs wird die Ausweispflicht ausdrücklich auf Abschreibungen des Anlagevermögens beschränkt.^[1]

Rz. 9

Exakte Vorgaben, wie dieser Ausweis vorzunehmen ist, finden sich in § 277 Abs. 3 HGB nicht. Der Ausweis kann entweder über eine Zuordnung zu den einzelnen GuV-Posten erfolgen, im Anlagespiegel geschehen (§ 268 Rz 13 ff.) oder in summarischer Form als "außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen" durch Anhangangabe vorgenommen werden.

Rz. 10

Anders als bei den "Erträgen und Aufwendungen aus Verlustübernahmen und aufgrund einer Gewinngemeinschaft oder eines Gewinn- bzw. Teilgewinnabführungsvertrages erhaltenen oder abgeführten Gewinnen" besteht somit statt des gesonderten Ausweises unter entsprechender Postenbezeichnung die Möglichkeit der ausschl. Anhangangabe.

Rz. 11

Im Fall der separaten Zuordnung sind außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen im Gliederungsschema des Gesamtkostenverfahrens entweder unter den Posten Nr. 7a (Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen) oder Nr. 12 (Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des Umlaufvermögens) anzuführen oder als "Davon"-Vermerk bei den Aufwandsposten, denen die außerplanmäßigen Abschreibungen zugeordnet wurden, gesondert auszuweisen (§ 277 Abs. 3 HGB).^[2]

Rz. 12

Wird das Umsatzkostenverfahren zugrunde gelegt, sind die außerplanmäßigen Abschreibungen unter den Posten Herstellungskosten (Posten Nr. 2), Vertriebskosten (Posten Nr. 4), allgemeine Verwaltungskosten (Posten Nr. 5), sonstige betriebliche Aufwendungen (Posten Nr. 7) und Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (Posten Nr. 11) auszuweisen.

Jedoch empfiehlt sich insb. beim Umsatzkostenverfahren, statt der postenbezogenen Zuordnung, die Angabe der außerplanmäßigen Abschreibungen im Anhang.^[3]

Rz. 13

PersG sind von der Pflicht zum gesonderten Ausweis der außerplanmäßigen Abschreibungen nicht betroffen.

[1] Vgl. BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 68.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 277 HGB Rz 49.

[3] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 277 HGB Rz 48.

3.2 Ausweis von Erträgen und Aufwendungen aus Verlustübernahmen, Gewinngemeinschaften und Gewinnabführungsverträgen

Rz. 14

Erläutert in § 275 Rz 197 f.

3.3 Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung

Rz. 15

§ 277 Abs. 5 HGB fordert den gesonderten Ausweis von Erträgen aus der Abzinsung unter dem Posten "Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge". Aufwendungen aus der Abzinsung sind gesondert unter dem Posten "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" auszuweisen. IDW RS HFA 34 sieht neben einem Davon-Vermerk oder der Aufgliederung innerhalb der Vorspalte mit Verweis auf die Klarheit und Übersichtlichkeit der GuV-Darstellung auch die Möglichkeit, diese Angaben im Anhang vorzunehmen.^[1]

Rz. 16

Eine Definition, was unter Erträgen und Aufwendungen aus der Abzinsung zu verstehen ist, findet sich in den handelsrechtlichen Bestimmungen nicht. Auch die Begründungen des RegE und die Ausführungen des Rechtsausschusses geben keinen Aufschluss. Offen bleibt sowohl, welche Sachverhalte unter dem Terminus "Abzinsung" zu subsumieren sind, als auch die Frage, ob ausschl. Abzinsungen aus Passiva oder auch Abzinsungen aus Aktiva betroffen sind.

Im RegE des BilMoG fand sich die gesonderte Ausweispflicht dieser Erfolgsbestandteile noch in § 253 HGB und damit im unmittelbaren Kontext der Bewertung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Somit war die gesonderte Ausweispflicht in engem Kontext zu der im RegE gegebenen Begründung für die Einführung einer allgemeinen Abzinsungspflicht von Rückstellungen zu betrachten. Nach dieser soll durch die Abzinsung von Rückstellungen eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage i. S. e. realitätsgerechteren Information der Abschlussadressaten über die wahre Belastung erreicht werden, zu der nicht unberücksichtigt bleiben soll, dass die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können.^[2]

In der abschließenden Regelung der getrennten Ausweispflic...