Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Konsolidierungsmaßnahmen

3.1 Kapitalkonsolidierung

Rz. 31

Die Bestimmung der Konzernzugangswerte i. R. d. Erstkonsolidierung eines in Fremdwährung bilanzierenden TU erfolgt auf Basis des Devisenkassamittelkurses des Zeitpunkts, zu dem das in Fremdwährung bilanzierende Unt TU geworden ist (DRS 23.38).

Rz. 32

Werden beim erworbenen TU stille Reserven und Lasten identifiziert, so sind diese Teile der in Fremdwährung zu führenden Konzernanschaffungskosten der erworbenen VG und Schulden (DRS 25.59). Eine Zuordnung der stillen Reserven und Lasten zum MU und eine damit verbundene Führung in EUR ist abzulehnen.^[1] Sie führte zu einer künstlichen Zerlegung des konzernbilanziellen Wertansatzes von VG und Schulden des TU in einen Fremdwährungs- und einen Euroanteil.

Rz. 33

Die Zuordnung eines Geschäfts- oder Firmenwerts (GoF) richtet sich danach, wo die im Kaufpreis vergüteten Ertragspotenziale zukünftige Nutzenzuflüsse generieren. Werden diese beim MU erwartet, gilt der GoF als ein VG des MU und ist mithin nicht Gegenstand der Währungsumrechnung. Anders, wenn der Anfall der Nutzenpotenziale beim TU erwartet wird.^[2] Dann ist der GoF dem TU zuzuordnen und als dessen VG in die Währungsumrechnung miteinzubeziehen (DRS 25.63). Für diesen Fall ist zu beachten, dass die aus der Umrechnung des GoF entstehende Währungsumrechnungsdifferenz nicht anteilig etwaigen am TU beteiligten Minderheitsgesellschaftern zuzuordnen sind. Die Ausführungen zum GoF gelten entsprechend für einen passivischen Unterschiedsbetrag.^[3]

Rz. 34

Die für TU geltende Vorgehensweise ist entsprechend dem Verweis in § 310 Abs. 2 HGB auf § 308a HGB sinngemäß auf die Quotenkonsolidierung von GemeinschaftsUnt zu übertragen. Ändert sich der Status eines Unt durch den Hinzuerwerb von Anteilen vom GemeinschaftsUnt zum TU, ist die i. R. d. Quotenkonsolidierung im EK gebildete Währungsumrechnungsdifferenz beizubehalten.^[4]

Rz. 35

Wird der Meinung gefolgt, wonach der Regelungsgehalt des § 308a HGB auch bei Anwendung der Equity-Methode zu beachten ist, wird das anteilig neubewertete Reinvermögen des nach der Equity-Methode einbezogenen Unt im Erstkonsolidierungszeitpunkt mit dem Devisenkassamittelkurs in Euro umgerechnet. Für das anteilige Jahresergebnis ist der Periodendurchschnittskurs maßgeblich. Wechselkursbedingte Veränderungen des anteilig neubewerteten EK sind im Konzernabschluss als Währungsumrechnungsdifferenz auszuweisen. Ein im Equity-Wertansatz enthaltener Geschäfts- oder Firmenwert ist entweder dem nach der Equity-Methode einbezogenen Unt oder dem MU zuzuordnen und entsprechend Gegenstand oder nicht Gegenstand einer Währungsumrechnung.^[5] Werden weitere Anteile an dem Unt erworben, sodass es fortan als quotal konsolidiertes GemeinschaftsUnt oder als TU zu klassifizieren ist, bleibt die i. R. d. Equity-Fortschreibung gebildete Währungsumrechnungsdifferenz im Konzern-EK erhalten.^[6]

[1] Die stillen Reserven und Lasten als Teil der in Fremdwährung zu führenden Konzernanschaffungskosten präferierend Oser/Mojadadr/Wirth, KoR 2008, S. 576; eine Führung in Euro als zulässig erachtend Grottel/Koeplin, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 308a HGB Rz 47.

[2] Denkbar ist auch eine Zerlegung des GoF auf mehrere Konzerneinheiten. DRS 23.135 hält dies regelmäßig nicht für erforderlich.

[3] DRS 25.64 will hingegen den passivischen Unterschiedsbetrag stets dem Vermögen des ausländischen TU zurechnen.

[4] Vgl. Grottel/Koeplin, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 308a HGB Rz 57.

[5] Vgl. Melcher/Murer, DB 2010, S. 1601 f.

[6] Vgl. Grottel/Koeplin, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 308a HGB Rz 58.

3.2 Schuldenkonsolidierung

Rz. 36

I. R. d. Konsolidierung von innerkonzernlichen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen in unterschiedlichen Währungen bilanzierenden KonzernUnt stellt sich zum einen die Frage, wie in Anwendung des § 256a HGB in einem konsolidierungsfähigen Einzelabschluss auszuweisende Währungskursgewinne/-verluste aus der Bewertung konzerninterner Forderungen/Verbindlichkeiten im Konzernabschluss zu behandeln sind. Zum anderen ist der Umgang mit Aufrechnungsdifferenzen zu klären, wenn die Umrechnungen der konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten in die Berichtswährung des Konzerns zu unterschiedlichen Wertansätzen führen.

Im ersten Fall wird der Ausweis der entsprechenden Erfolge im Konzernabschluss befürwortet,^[1] im zweiten die erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" (DRS 25.78; § 303 Rz 24 f.).

[1] A. A. DRS 25.78 ff., wonach die Währungserfolge erfolgswirksam gegen die "Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung" zu eliminieren sind. Nur aus Wesentlichkeitsgründen wird eine Übernahme der einzelgesellschaftlichen Währungserfolge in den Konzernabschluss für zulässig erachtet.

3.3 Zwischenergebniseliminierung

Rz. 37

Aufgabe der als Bewertungsvorschrift formulierten Zwischenergebniseliminierung ist es, die auf Einzelabschlussebene für innerkonzernlich transferierte Vermögensgegenstände angesetzten Buchwerte an ihre höheren oder niedrigeren Konzernabschlusswerte anzupassen. Sofern das liefernde und das empfangend...