Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Neubewertungspflichten (Abs. 2)

3.1 Grundsatz der Neubewertung (Abs. 2 Satz 1)

Rz. 37

Bei der Einbeziehung von Unt in den Konzernabschluss sind Neubewertungen zur Vereinheitlichung der Bewertung gem. § 308 Abs. 2 Satz 1 HGB erforderlich, wenn die in den Konzernabschluss aufzunehmenden VG und Schulden des MU oder der TU in den jeweiligen Einzelabschlüssen dieser Unt nach Methoden bewertet worden sind, die sich von denen unterscheiden, die auf den Konzernabschluss anzuwenden sind oder von den gesetzlichen Vertretern des MU in Ausübung von Bewertungswahlrechten auf den Konzernabschluss angewendet werden. § 308 Abs. 2 Satz 1 HGB hat allerdings eher einen deklaratorischen Charakter, da mit der Vereinheitlichung der Bewertungsmethoden gem. § 308 Abs. 1 HGB eine Neubewertung zwingend einhergeht.^[1]

Rz. 38

Eine Neubewertung unter Verwendung der im Konzernabschluss geltenden Methoden ist auch für VG und Schulden erforderlich, die im Einzelabschluss nicht angesetzt werden, jedoch in den Konzernabschluss einbezogen werden sollen.^[2]

Rz. 39

Die Bewertungsanpassung erfolgt zweckmäßigerweise mittels Aufstellung einer Handelsbilanz II. Während die Handelsbilanz I dem jeweiligen Einzelabschluss nach Landesrecht entspricht, ist die Handelsbilanz II der für die Konsolidierung maßgebende Einzelabschluss aller einzubeziehenden Unt nach dem Recht des MU. Die durch Modifizierung der Einzelabschlüsse ermittelten Wertansätze werden im Wege der Konsolidierung im Anschluss in die Konzernbilanz übernommen (§ 300 Rz 13 ff.).

Abb. 1: Aufbereitungsablauf von der Handelsbilanz I zur Handelsbilanz II^[3]

Rz. 40

Anpassungsmaßnahmen zur Vereinheitlichung der Bewertung sind v. a. bei der Einbeziehung ausländischer TU notwendig, deren Rechnungslegung nicht den handelsrechtlichen Anforderungen an eine große KapG, die gem. § 298 Abs. 1 HGB grds. für das MU gelten, entspricht.^[4] Zudem sind auch bei inländischen TU, die keine KapG sind, Anpassungsmaßnahmen notwendig. Grds. sind natürlich auch bei allen inländischen TU in der Form der KapG Anpassungsmaßnahmen vorzunehmen, sofern der jeweilige Einzelabschluss von den Methoden des Konzernabschlusses abweicht.

Rz. 41

Nachfolgende zentrale Anpassungspunkte für die Bewertung sind dabei in der Praxis für ausländische TU regelmäßig von Bedeutung:

HGB	Zentrale Anpassungspunkte
§ 252 Abs. 1 Nr. 4	Realisations- und Imparitätsprinzip (Vorsichtsprinzip)
§ 252 Abs. 1 Nr. 5	Zeitliche Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen (Periodenabgrenzung)
§ 253 Abs. 1 Satz 1	AHK-Obergrenze, ggf. mit Ausnahme des saldierten schuldendeckenden Vermögens
§ 253 Abs. 1 Satz 2 und 3	Wertansätze der Rückstellungen: Wahrscheinlichkeit des Eintritts und Bestimmung des Bewertungsbetrags (insb. Trendannahmen bei Pensionsrückstellungen)
§ 253 Abs. 3 Satz 1	Verfahren und Nutzungsdauerschätzungen der planmäßigen Abschreibung
§ 253 Abs. 4 und § 256	Bewertung der VG des Umlaufvermögens
§ 254 und § 252 Abs. 1 Nr. 3	Bildung von Bewertungseinheiten und Einzelbewertungsgrundsatz
§ 255 Abs. 2 und 3	Bemessung der Herstellungskosten
§ 248 und § 255 Abs. 2a	Ggf. Bewertung der selbst geschaffenen immateriellen VG des Anlagevermögens und Entwicklungskosten
§ 255 Abs. 4	Bestimmung der beizulegenden Zeitwerte und ggf. der Ersatzbewertungsmethoden
§ 256a	Währungsumrechnung
§ 272	Berechnung und Ausweis des Eigenkapitals
§ 274	Bemessung der aktiven und passiven latenten Steuern

Tab. 3: Zentrale Anpassungspunkte bei der Bewertung der Handelsbilanz II

Rz. 42

Als Folgewirkung von erfolgswirksamen Bewertungsanpassungen in der Handelsbilanz II ist insb. zu beachten, dass sich hieraus latente Steuern ergeben (§ 298 Abs. 1 HGB i. V. m. § 274 HGB).^[5] Da § 308 HGB somit nicht in den Anwendungskreis des § 306 HGB fällt, gilt für aktive latente Steuern das sich aus § 274 HGB ergebende Ansatzwahlrecht.

Rz. 43

I. R. e. Erstkonsolidierung sind die aus den Bewertungsanpassungen resultierenden Beträge unter Berücksichtigung zumindest von passiven latenten Steuern (§ 306 Rz 8) saldiert in die Gewinnrücklagen einzustellen. Hier gilt ebenfalls, dass § 308 HGB nicht in den Anwendungskreis des § 306 HGB fällt, sodass für aktive latente Steuern das sich aus § 274 HGB ergebende Ansatzwahlrecht gilt. Die Anpassung der Bewertung erfolgt i. R. d. Erstellung der Handelsbilanz II ohne Auswirkungen auf das Konzernergebnis erfolgsneutral.^[6]

[1] Vgl. Senger, in MünchKomm. Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, § 308 HGB Rz 24.

[2] Vgl. Grottel/Huber, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 308 HGB Rz 17.

[3] Ähnlich auch Böcking/Gros/Schurbohm, in Ebenroth u. a., HGB, 4. Aufl. 2020, § 300 HGB Rz 9.

[4] Vgl. Senger, in MünchKomm. Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, § 308 HGB Rz 25.

[5] Vgl. Grottel/Huber, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 308 HGB Rz 18.

[6] Vgl. Busse von Colbe/Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 308 HGB Rz 21.

3.2 Ausnahmetatbestände der Anpassungspflicht (Abs. 2 Satz 2–4)

3.2.1 Ausnahme für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (Abs. 2 Satz 2)

Rz. 44

Werden Kreditinstitute und/oder VersicherungsUnt in einen Konzernabschluss eines branchenfremden MU einbezogen, dürfen die Wertansätze für diese Unt gem. § 308 Abs. 2 Satz 2 HGB losgelöst von der Anforderung der einheitlichen Bewertung beibehalten ...