Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung

3.1 Entstehungsursache und Ausweis

Rz. 24

Wenn im Zeitpunkt der ErstKons die AK der Beteiligung bzw. der Buchwert der Beteiligung niedriger sind als die zum Zeitwert bewerteten VG und Schulden, ist ein passiver Unterschiedsbetrag aus der KapKons auszuweisen. Mögliche Ursachen dafür sind eine Gewinnthesaurierung beim TU in der Zeit zwischen Kauf und ErstKons, schlechte Ertragsaussichten, die ebenfalls bei den AK berücksichtigt wurden, ein aus einer starken Verhandlungsposition heraus unter den Wert des Eigenkapital des TU gedrückter Kaufpreis oder auch Abschläge im Kaufpreis zur Berücksichtigung künftiger Verluste, die noch nicht im Eigenkapital des erworbenen Unt berücksichtigt sind.^[1] Die Einhaltung der Auflösungsregel des passiven Unterschiedsbetrags verlangt in der Praxis die Analyse und Dokumentation der Entstehungsursachen. Die im Kaufpreis antizipierten Abschläge sollten bei der ErstKons möglichst einzeln identifiziert und quantifiziert werden (ähnlich wie bei der Plausibilisierung des Goodwills; Rz 13). Je nachdem, welche Ursache dem Unterschiedsbetrag zugrunde liegt, hat er Eigen- oder Fremdkapitalcharakter.^[2]

Praxis-Beispiel

Die Z-GmbH hat eine Beteiligung i. R. d. Tausches durch Hingabe eines anderen VG erworben. Der Buchwert des hingegebenen VG betrug 3 Mio. EUR. Durch ein Bewertungsgutachten nach IDW S1 belegt beträgt der beizulegende Zeitwert der (zu erwerbenden) Beteiligung rund 5 Mio. EUR. Das neu bewertete EK der Beteiligung beträgt 4 Mio. EUR im Zeitpunkt des Erwerbs. Die konzernrechnungslegende Z-GmbH macht von dem handelsrechtlichen Wahlrecht im Jahresabschluss Gebrauch, die erworbene Beteiligung weiterhin mit 3 Mio. EUR zu bilanzieren.

Bei der KapKons entsteht im Konzernabschluss durch diese Art der Bilanzierung im Einzelabschluss ein passiver Unterschiedsbetrag i. H. d. Differenz zwischen dem Zeitwert des abgehenden VG, der durch den Zeitwert der erworbenen Beteiligung bestimmbar ist, und deren Buchwert.

Im Konzernabschluss der Z-GmbH, der den hingegebenen VG mit Buchwert von 3 Mio. EUR enthielt, ist durch den Tausch ein sofort erfolgswirksam zu vereinnahmender Buchgewinn i. H. v. 2 Mio. EUR (= 5 Mio. EUR ./. 3 Mio. EUR) entstanden, wodurch der passive Unterschiedsbetrag betragsmäßig vollständig eliminiert wird. Dies entspricht zugleich einer Zugangsbewertung der Beteiligung mit deren Zeitwert als AK (DRS 23.26).

Rz. 25

Dieser Unterschiedsbetrag ist zwingend nach dem Eigenkapital offen als Unterschiedsbetrag aus der KapKons auszuweisen (§ 301 Abs. 3 HGB). Das Wahlrecht zur Verrechnung mit einem GoF aus einem anderen Unternehmenserwerb wurde mit Streichung des § 301 Abs. 3 Satz 3 HGB aufgehoben. Eine ergebniswirksame Auflösung des Postens kann nur erfolgen, wenn die Bedingungen des § 309 Abs. 2 HGB erfüllt sind. Es handelt sich hierbei nach h. M. trotz des Wortlauts "kann" weiterhin um eine Muss-Vorschrift.^[3]

[1] Vgl. auch Störk/Roland, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 309 HGB Rz 20; ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 309 HGB Rz 67.

[2] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 301 HGB Rz 20.

[3] Vgl. Störk/Roland, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 309 HGB Rz 24; vgl. auch Förschle/Hoffmann, in Beck Bil-Komm., 9. Aufl. 2014, § 309 HGB Rz 25 zum Rechtsstand vor BilRUG.

3.2 Auflösung

Rz. 26

Die Änderung des § 309 Abs. 2 HGB führt trotz des Wandels zur abstrakten Bilanzierungsanweisung nicht zu einer Änderung von materieller Bedeutung. Dies liegt daran, dass es sich bei diesem Absatz wie bereits zuvor im Endeffekt um einen Verweis auf die GoB handelt.^[1]

Rz. 27

Wenn die negativen Entwicklungen bzw. erwarteten Verluste im Zeitpunkt des Unternehmenserwerbs zum Ausweis eines negativen Unterschiedsbetrags aus der KapKons geführt haben und diese negative Entwicklung zum Zeitpunkt der FolgeKons eingetreten ist, ist der negative Unterschiedsbetrag gem. § 309 Abs. 2 HGB erfolgswirksam aufzulösen (DRS 23.143).

Im Fall der Unterverzinslichkeit des UntVermögens als Entstehungsursache, wird eine planmäßige Auflösung des Unterschiedsbetrags gem. DRS 23.143 (Rz 30) bevorzugt.^[2] Eine sofortige Vereinnahmung wäre demnach nicht zulässig.

Gesetzlich weiter ungeregelt bleibt die Frage, wie zu verfahren ist, wenn die im Erwerbszeitpunkt erwarteten Aufwendungen oder Verluste wider Erwarten nicht eintreten. Hier gibt es zwei verschiedene Auffassungen. Es ist sowohl eine ertragswirksame Auflösung^[3] als auch eine erfolgsneutrale Umgliederung in das Eigenkapital^[4] denkbar. Es wird hierzu die Meinung vertreten, dass ein solcher Unterschiedsbetrag ergebniswirksam aufgelöst werden darf (Rz 28).^[5] Der Auflösungsbetrag darf den passiven Unterschiedsbetrag nicht überschreiten.^[6]

Rz. 28

Ein negativer Unterschiedsbetrag darf ergebniswirksam aufgelöst werden, wenn am Abschlussstichtag feststeht, dass er einem realisierten Gewinn entspricht. Mangels gesetzlicher Konkretisierungen wurde diese Auflösungsalternative durch DRS 23.144 ff. näher konkretisiert.

Rz. 29

Hierunter sind Fälle zu subsumieren, in denen der passive U...