Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Unveränderlichkeit (Abs. 3)

Rz. 31

Die Eintragung in den Büchern muss nach § 239 Abs. 3 Satz 1 HGB in einer unveränderlichen Form erfolgen. Die Eintragungen dürfen nicht wegradiert und überschrieben werden; ihr ursprünglicher Inhalt muss feststellbar bleiben. Soweit fehlerhafte Eintragungen in den Büchern vorgenommen wurden, müssen diese offen korrigiert werden – bspw. durch Stornobuchungen.

Rz. 32

Zur Unveränderlichkeit gehört auch, dass der Kfm. nach § 239 Abs. 3 Satz 2 HGB keine unvollständigen Eintragungen macht oder Platzhalter lässt, denn solche Eintragungen können bzw. müssen später verändert werden. Solche Eintragungen lassen ungewiss, ob sie ursprünglich und zeitgerecht oder erst später gemacht wurden.

Rz. 33

Unveränderlichkeit bedeutet heute insb. auch die Unveränderlichkeit von Buchungen in den EDV-Buchführungsprogrammen. Diese sind nur unveränderlich und damit ordnungsgemäß, wenn Buchungen nicht einfach gelöscht oder später verändert werden können. Dazu muss das EDV-Buchführungsprogramm seiner Programmierung nach den GoB entsprechen und ein funktionsfähiges internes Kontrollsystem bestehen, das die ordnungsgemäße Anwendung sicherstellt. Das interne Kontrollsystem eines Unt muss dabei so ausgestaltet sein, dass es die Manipulation der Buchführungsdaten in einem EDV-Buchführungsprogramm wirksam verhindert.^[1]

Praxis-Beispiel

In einem Konzern sind kritische SAP-Berechtigungen vergeben (wie bspw. SAP_ALL etc.), mit denen eine Manipulation der Buchführungsdaten möglich ist.^[2] Das interne Kontrollsystem des Unt ist nicht sachgerecht aufgebaut und muss geändert werden. Kritische Berechtigungen dürfen nur zur Programmierung und Anpassung des Programms verwendet werden oder – unter strengsten Sicherungsmaßnahmen und der Dokumentation der Eingriffe – für die Reparatur bspw. einer defekten Datenbank.

Rz. 34

Soweit Buchungen nicht unmittelbar festgeschrieben und damit unveränderlich werden, muss eine Festschreibung sehr zeitnah erfolgen (Rz 31). Bei automatischen und/oder elektronischen Buchungsbelegen ist eine andere als unmittelbare Festschreibung nur im Ausnahmefall ordnungsgemäß.

Rz. 35

In einigen EDV-Buchführungssystemen ist eine Vorerfassung von Buchungen möglich; diese Buchungen können später geändert werden, ohne dass die Änderung in der Buchführung erkennbar ist (bspw. als Stornobuchung). Erst durch eine spätere Festschreibung wird die Buchführung dann unveränderlich. Es wird in der Literatur^[3] die Auffassung vertreten, dies sei zulässig und kein Verstoß gegen die Unveränderbarkeit der Buchführung. Dieser Auffassung ist grds. zuzustimmen, solange die vorerfassten Buchungen innerhalb angemessener Zeit im EDV-System festgeschrieben werden. Hierbei ist eine Orientierung an den Grundsätzen zur Zeitgerechtigkeit (Rz 22 ff.) geboten; das Festschreibungsintervall ist dabei entsprechend Art, Umfang, Organisation der Buchführung und der Manipulationsanfälligkeit sachgerecht festzulegen. Bei großen Einheiten wird eine nicht unmittelbare Festschreibung nur im Ausnahmefall noch als ordnungsgemäß anzusehen sein. Eine nicht unmittelbar erfolgende Festschreibung wird aber auch von der Finanzverwaltung als möglich angesehen.^[4]

Der Grundsatz der Unveränderlichkeit der Buchführung soll verhindern, dass die Buchführung manipuliert wird. Es besteht jedoch keine Notwendigkeit, jeden Tippfehler, Zahlendreher oder die Fehleinspielungen von Daten ("Datenmüll") im Einzelnen zu dokumentieren, da es sich hier nicht um eine Manipulation, sondern einen fehlgeschlagenen Buchungsvorgang handelt. Eine Vielzahl von Stornobuchungen würde im Übrigen die Nachvollziehbarkeit der Buchführung beeinträchtigen. Das interne Kontrollsystem des Kfm. muss allerdings sicherstellen, dass solche dokumentationslose Korrekturen nur in einem engen zeitlichen Rahmen möglich sind und dass die Festschreibung und Vollständigkeit der Buchführung angemessen überwacht wird.

Soweit die Buchführung in der Form einer geordneten Ablage geführt wird, wird die Unveränderlichkeit durch die geordnete Ablage hergestellt, nicht durch eine nachgelagerte Erfassung in einer zusätzlichen EDV-Buchführung. Es liegt deshalb kein Verstoß gegen die Unveränderlichkeit vor, wenn ein mit der Buchführung beauftragter StB, WP oder vBP die Festschreibung nicht innerhalb der Fristen für die Zeitgerechtigkeit vornimmt und bis zur Jahresabschlusserstellung offen hält. Dem steht auch nicht entgegen, dass das BMF das Offenhalten von Stapelbuchungen bis zur Jahresabschlusserstellung und darüber hinaus – zutreffend – grds. für ordnungswidrig hält.^[5] Entscheidend ist, dass hier keine Manipulationsmöglichkeit besteht, wenn die Buchführung in Form der geordneten Ablage mit der zusätzlichen EDV-Buchführung (abgesehen von Buchungsirrtümern) übereinstimmen muss und beide miteinander abstimmbar sind. Zu den Besonderheiten betreffend Unveränderlichkeit der Buchungen für Inventur und Abschluss wird auf die Ausführungen in Rz 22 ff. zur Zeitgerechtigkeit verwiesen; in analoger Anwendung folgt für die Unveränderlichkeit, dass hie...