Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Zugrunde zu legender Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens (Abs. 6 Satz 1)

Rz. 98

Für die Einbeziehung in den Konzernabschluss sieht § 312 Abs. 6 Satz 1 HGB vor, dass der letzte Jahresabschluss des assoziierten Unt zugrunde zu legen ist. Mit dieser Vereinfachung – im Gegensatz zur VollKons ist die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nicht erforderlich (§ 299 HGB) – wird wiederum den eingeschränkten Einflussmöglichkeiten des beteiligten Unt Rechnung getragen.^[1]

Die Verwendung des letzten verfügbaren Jahresabschlusses – die Überlegungen gelten in gleicher Weise für den Fall der Verwendung eines verfügbaren Konzernabschlusses – hat im Zeitablauf stetig zu erfolgen (DRS 26.23, der auf die §§ 252 Abs. 1 Nr. 6, 298 Abs. 1 HGB verweist). Dies dürfte aber auch mit der Einschränkung gelten, dass die erforderlichen Informationen verfügbar sind.

Rz. 99

DRS 8.12 und 8.13 a. F. schränkten die Anwendung dieser Vereinfachungsvorschrift bisher ein. Die Regelungen sahen eine analoge Anwendung der auch für die VollKons geltenden Vorschriften vor, nach denen entweder ein Zwischenabschluss aufzustellen ist oder nur ein Jahresabschluss verwendet werden darf, dessen Stichtag nicht mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt. Das in § 299 HGB vorgesehene Wahlrecht, wesentliche Veränderungen zwischen dem Stichtag des Jahresabschlusses des assoziierten Unt und dem Stichtag des Konzernabschlusses entweder in der Konzernbilanz oder in der Konzern-GuV zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben, wurde in DRS 8.13 a. F. auf eine Berücksichtigung in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV beschränkt. Gegen die Einschränkungen der Vereinfachungsvorschrift wurde eingewandt, dass zeitnahe Jahresabschlüsse zwar grds. zu befürworten seien, § 312 Abs. 6 HGB jedoch dem Umstand Rechnung trage, dass der Einfluss des MU auf das assoziierte Unt regelmäßig sehr begrenzt sei. Weitere Probleme bestünden, wenn an dem assoziierten Unt mehrere MU mit unterschiedlichen Konzernabschlussstichtagen beteiligt seien. Daher wurde die Einschränkung der Vereinfachungsvorschrift hier bereits in der Vergangenheit abgelehnt und vertreten, dass es nur in den Fällen, in denen TU ausnahmsweise nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen werden, bei der Anwendung des § 299 HGB bleiben könne. Mit DRS 26 hat der DSR die bisher vorgesehenen Einschränkungen nunmehr aufgegeben (DRS 26.25).

Rz. 100

Stimmen die Abschlussstichtage überein, so ist grds. der zu diesem Stichtag aufgestellte Jahresabschluss des assoziierten Unt zugrunde zu legen. Auch wenn im Gesetz nicht verlangt wird, dass der Jahresabschluss des assoziierten Unt festgestellt ist, sollte der Jahresabschluss zumindest in wahrscheinlich endgültiger Fassung vorliegen.^[2] Jedenfalls ist nicht erforderlich, dass die Prüfung des Jahresabschlusses abgeschlossen ist.^[3] Ist bei Aufstellung des Konzernabschlusses kein Jahresabschluss oder nur ein Entwurf verfügbar, muss auf den Jahresabschluss des Vorjahrs zurückgegriffen werden. Dann kann der Bilanzstichtag des assoziierten Unt bis zu zwölf Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegen.^[4]

DRS 26.24 sieht hier vor, dass der Jahresabschluss bzw. Konzernabschluss des assoziierten Unt, zumindest von den zuständigen Organen aufgestellt und dem MU zugänglich sein muss. Weiter müssen alle für den Abschluss wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen verbindlich festgelegt worden sein. Die wesentlichen Prüfungshandlungen sollen bei bestehender Prüfungspflicht abgeschlossen sein; hingegen ist die Feststellung bzw. Billigung noch innerhalb der Aufstellungsphase des Konzernabschlusses nicht zwingend erforderlich. Fraglich ist, ob diese Anforderungen aufgrund des nur bestehenden maßgeblichen Einflusses überhaupt nachvollzogen bzw. überwacht werden können. Insoweit dürften die Anforderungen des DSR auf das in Praxis aufgrund der jeweiligen Informationslage tatsächlich Umsetzbare reduzierbar sein.

Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des assoziierten Unt nach dem Stichtag des Abschlusses, der für Zwecke der Equity-Methode verwendet wird, und nach dem Stichtag des Konzernabschlusses müssen nach DRS 26.27 grds. nicht berücksichtigt werden. Jedoch besteht eine Angabepflicht, soweit Vorgänge auf Ebene des assoziierten Unt geeignet sind, den Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu beeinträchtigen (DRS 26.27, 26.87 Buchst. g), unter Verweis auf § 297 Abs. 2 Satz 3 HGB).

Kapitalmaßnahmen (bspw. Kapitalerhöhungen oder Kapitalherabsetzungen) oder vergleichbare Vorgänge bei assoziierten Unt, die zu einer anlassbezogenen Fortschreibung des Equity-Wertes führen, sind gem. DRS 26.28 zu berücksichtigen, auch wenn sie erst nach dem Stichtag des Abschlusses des assoziierten Unt, aber vor dem Stichtag des Konzernabschlusses erfolgen, soweit dem MU alle bilanzierungsrelevanten Informationen vorliegen.

Rz. 101

Das HGB enthält keine Vorschrift, wie bei abweichenden Bilanzstichtagen zu verfahren ist. Gleichwohl ist davon auszugehen, dass eine Berichterstattung übe...