Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Zulässige Verbrauchsfolgeverfahren (Satz 1, 2. Hs.)

3.1 Bedeutung und Gemeinsamkeiten

Rz. 17

Durch das BilMoG wurden die vormals zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren auf das Fifo- und das Lifo-Verfahren und folglich auf die Unterstellung einer zeitlichen Verbrauchsfolge beschränkt; unangetastet blieb die Anwendung des Durchschnitts(preis)verfahrens (Rz 32 und § 240 Rz 69).^[1] Als Begründung wird eine damit einhergehende bessere Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse angeführt.^[2] Die konkreten Auswirkungen dieser Gesetzesänderung dürften indes vernachlässigbar sein, da die nicht mehr zulässigen Bewertungsvereinfachungsverfahren in der Praxis allenfalls eine Randerscheinung darstellten.^[3] Da das Steuerrecht – neben dem gewogenen Durchschnittsverfahren^[4] (§ 240 Rz 74) – nur noch das Lifo-Verfahren^[5] zur Bewertungsvereinfachung zulässt^[6], hat dieses auch von den handelsrechtlich zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren die größte Bedeutung erlangt.^[7]

Rz. 18

Beide Verbrauchsfolgeverfahren ermitteln näherungsweise den bilanziellen Endbestand gleichartiger VG des Vorratsvermögens – und damit letztlich den Waren- bzw. Materialeinsatz – auf Basis der AHK bestimmter Zugangsmengen (einschl. der des Anfangsbestands) und des (mengenmäßigen) Inventars am Ende des Gj.

Rz. 19

Der Vorteil der Verbrauchsfolgebewertung im Vergleich zur Einzelbewertung – sofern eine solche z. B. bei Vermischungsprozessen überhaupt durchführbar ist – liegt v. a. darin, dass lediglich die i. R. d. Inventur ohnehin ermittelten Bestandsmengen sowie die Zugänge mengen- und wertmäßig erfasst werden müssen; eine detaillierte und aufwendige Bestands- und Wertfortschreibung entfällt. Im Unterschied zur Durchschnittsbewertung, bei der alle Zugänge in die Bewertung einfließen und dennoch stark pauschalierte Wertansätze resultieren, besteht durch die Wahl zwischen dem Fifo- und dem Lifo-Verfahren die Möglichkeit, die auf einer Fiktion beruhende Bewertung des Vorratsvermögens besser an die tatsächlichen Verhältnisse im Unt anzupassen.^[8]

Rz. 20

Sowohl das Fifo- als auch das Lifo-Verfahren sind in der periodischen oder der permanenten Variante denkbar. Bei den periodischen Verfahren wird einmalig und ohne zusätzlichen Erfassungsaufwand eine Bewertung zum Ende des Gj durchgeführt; hingegen erfordern die permanenten Verfahren die Erfassung aller Abgänge entsprechend der unterstellten Verbrauchsfolge, sodass zumindest eine vereinfachte Bestandsfortschreibung der Mengen und Werte notwendig wird. Aufgrund des erhöhten Aufwands sind die permanenten Varianten wenig praxisrelevant.

[1] Vgl. Bieg u. a., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, S. 110.

[2] Vgl. BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 61.; der verschiedentlich erhobenen Forderung nach Beschränkung der Bewertungsvereinfachungsverfahren auf die Durchschnittsmethode wurde nicht gefolgt. Kessler/Leinen/Strickmann vermuten, dass die steuerliche Zulässigkeit der Lifo-Methode nicht gefährdet werden sollte (vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG-RegE, 2008, S. 228); Brösel/Mindermann nehmen an, dass über die steuerlich motivierte Begründung hinaus die in IAS 2.25 formulierte Zulässigkeit des Fifo-Verfahrens (neben der Durchschnittsmethode) Anlass für den Verzicht auf eine weitergehende Wahlrechtsbeschränkung war (vgl. Brösel/Mindermann, in Petersen/Zwirner, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG, 2009, S. 450).

[3] Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG-RegE, 2008, S. 228, sowie Küting, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2009, S. 117.

[4] Vgl. R 6.8 Abs. 4 EStR.

[5] Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG u. R 6.9 EStR.

[6] Vgl. Mutscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 6 EStG Rz 63, Stand: 8/2022.

[7] Vgl. Drüen, in Staub, Großkommentar HGB, Band 5, 5. Aufl. 2014, § 256 HGB Rn 12.

[8] Vgl. Mayer-Wegelin, in Küting/Weber, HdR-E, § 256 HGB Rn 16, Stand: 7/2016.

3.2 Fifo-Verfahren ("Silo-Prinzip")

Rz. 21

Beim Fifo-Verfahren ("first in – first out") wird angenommen, dass "die zuerst … angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind" (§ 256 Satz 1 HGB); damit wird unterstellt, dass der bilanzielle Endbestand aus den jüngsten Zugängen besteht und die ältesten Zugänge (einschl. des Anfangsbestands) als verbraucht oder verwendet gelten. Diese Verwendungsfiktion entspricht bspw. bei verderblichen Waren oder bei Durchlaufregallagerung regelmäßig der tatsächlichen Verbrauchsfolge ("Silo-Prinzip").

Rz. 22

Aufgrund der unterstellten Verbrauchsfolge wird grds. der Einblick in die Vermögenslage verbessert, da eine Bewertung anhand stichtagsnaher AHK erfolgt und damit der Einfluss von Preisänderungen reduziert wird; gleichzeitig leidet der Einblick in die Ertragslage, da die Aufwandsverrechnung veraltete Wiederbeschaffungskosten zugrunde legt. Demnach ist bei steigenden Preisen die Bildung stiller Reserven – im Gegensatz zum Lifo-Verfahren (Rz 26) – nur in geringem Maß möglich (vgl. auch das Beispiel in Rz 24), während die Gefahr des Ausweises von Scheingewinnen zunimmt. Bei fallenden Preisen werden Scheingewinne eher vermieden, stille Reserven verstärkt gebildet, wobei das strenge Nieder...